完Q之路(六十一):避稅和逃稅(Tax Avoidance & Tax Evasion)簡說(一) – s.61 & s.61A (General & Specific Provisions)

有說交稅是作為資源再分配手段,是一種合乎道德的行為;亦有說交稅是我們作為市民的義務,是一種社會責任。事實上,社會上亦存在著很多支持和反對這些說法的論點,但本文並不打算討論這些說法,而是打算看看香港稅例針對避稅和逃稅的條款。

節稅(Tax Mitigation),就是以合法的手段減少稅款。稅局絕對容許這種行為。

避稅(Tax Avoidance),簡單來說就是以稅法上的漏洞或稅法允許的辦法來避免或減少稅款,例如到低稅率的地法做生意。這雖然並不違法,但有時候可能會走到灰色地帶,觸動到稅局的神經。

逃稅(Tax Evasion),就是以非法的手段來避免或減少稅款,例如虛報收入,這種做法必然是違法的。

如果發現納稅人有不誠實或欺詐的行為,稅局會按s.80(1)、s.80(2)和s.80A來處罰納稅人。

由於避稅(Tax Avoidance)相比逃稅(Tax Evasion)的處罰為低,加上避稅(Tax Avoidance)並不一定是違法,只是以稅法上的漏洞獲取利益,納稅人會更有動機進行避稅(Tax Avoidance)。因此,稅局針對避稅(Tax Avoidance)加入了相關稅例,分別是一般違反稅條文(General Anti-avoidance Provisions)和特定違反稅條文(Specific Anti-avoidance Provisions)。

一般違反稅條文(General Anti-avoidance Provisions)

s.61指出,如「導致或會導致任何人的應繳稅款減少的任何交易是虛假或虛構的,或認為任何產權處置事實上並無實行,則評稅主任可不理會該項交易或產權處置,而該名有關的人須據此而被評稅。」這條例中要注意的是虛假的(Artificial)或虛構的(Fictitious),例如有些交易並非達至公平交易(Arm’s Length Transactions),則有機會被視為虛假或虛構。

s.61只有這一句,主要是關於虛假的(Artificial)或虛構的(Fictitious)交易;而s.61A則是關於一些主要是為了獲得稅務優惠而做的交易(transaction…for the sole or dominant purpose of enabling the relevant person…to obtain a tax benefit)。

要使用s.61A,我們要考慮以下7點:
1. 訂立或實行該項交易的方式 ;
2. 該項交易的形式及實質;
3. 結果;
4. 納稅人在財政狀況上的改變;
5. 有關人士在財政狀況上的改變;
6. 該項交易是否已產生任何權利或義務;和
7. 有沒有海外企業參與?

根據稅務條例釋義及執行指引第15號(DIPN 15),我們要在考慮以上7 點後,判別某交易是否唯一或主要為了獲得稅務優惠而做,而非因為其他目的。如果納稅人能證明該交易有商業依據(Commercial Justification)而且不涉及稅務優惠的獲取,我們便不能使用s.61A。

s.61B則是關於企業利用虧損而避稅。如果企業A向企業B售賣虧損C公司的股份,而稅局察覺到B的目的是為了享受C公司因虧損而帶來的稅項寬免,則稅局不會容許相關的稅項寬免。

DIPN 15亦提及了一個名為Ramsay Principle的理論。那是建基於一些英國很出名的案例,如Ramsay v IRD和Furniss V Dawson。這個理論用於納稅人參與一連串交易,當中不論是外表、而且在實質上沒有任何商業動機,只有獲得稅務優惠而做的動機。稅局指出這個理論與一般違反稅條文(General Anti-avoidance Provisions)能同時存在,互補不足(can co-exist and operate alongside);另外這個理論也能應用在遺產稅(Estate Duty)和印花稅(Stamp Duty)上。

特定違反稅條文(Specific Anti-avoidance Provisions)

除了s.61和s.61A,稅局在不同的稅務條例裡也加了一些違反稅條文。

針對收取入息權利的轉讓(s.15(1)(m)),任何人如果把收取入息的權利轉讓給另一個人,並因而收取代價(Consideration),那代價(Consideration)便是資本收入(Capital Receipt)而不用徵稅。s.15A就指出如果這種權利轉讓是為了獲得稅務優惠,該代價(Consideration)便被視為營業收入(Trading Receipt)而被徵稅。

針對利息開支扣減,s.16(2)限制了利息開支扣減。納稅人必先滿足以下其中一個條件;並且通過了Interest Flow Back Test(s.16(2A), s.16(2B) & s.16(2C))才能扣減利息開支:
1. 該等金錢是財務機構借入(s.16(2)(a));或
2. 該等金錢是LAC銀行實體以發行監管資本證券的形式借入(s.16(2)(ab));或
3. 該等金錢是附表3所指明的公用事業公司借入的,而其利率不超過財政司司長在憲報公告所指明的利率(s.16(2)(b));或
4. 收取利息收入者要是香港的應課稅者(s.16(2)(c));或
5. 該等金錢是向財務機構借錢(s.16(2)(d));或
6. 並非向關聯者借錢,而借款全數用在買貨或買機器(s.16(2)(e));或
7. 該等金錢是債權證而須支付的利息(s.16(2)(f));或
8. 該等金錢是內部融資得來的(s.16(2)(g))

針對專利權和指明知識產權等的購買與出售,s.16E和s.16EA容許專利權和指明知識產權等的購買與出售(即使是資本收入(Capital Receipt))扣稅,但s.16EC則指出在某些情況下不容許根據第16E或16EA條作出扣除,例如向相聯者購買的話,便不得根據第16E或16EA條容許就該有關權利扣除。

針對任何非居住於香港的人士的某些利潤而課稅的人,s.20B指出如有任何非居住於香港的人士收取入息,而該入息被視為被當作是因在香港經營某行業、專業或業務而於香港產生或得自香港的收入(s.15(1)a, s.15(1)(b), s.15(1)(ba), s.15(1)(bb)),則當局可向該某名非居住於香港的人士以徵稅。

下回再談談:
1. 對有限責任合夥人的虧損給予稅項寬免(s.22B)
2. 機械或工業裝置的銷售(s.16G(3)(c), s.16J(4), s.38B)
3. 就租賃機械及工業裝置的資本開支而根據本部可得的免稅額(s.39E)
4. 第一類和第二類服務公司(DIPN 24, DIPN 25)

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