完Ｑ之路（六十九）：HKFRS 15 Revenue From Contracts with Customers（一） – Performance Obligations
如果要說其中一個會計師和商人分歧最大的一點，我會說是盈利：對商人而言，盈利是假的、只是一些數字，重要的反而是現金流，因為現金最能反映出生意賺或蝕；但對會計師而言，盈利是高風險的重要數字，因為總會有公司為了粉飾其財務報表而對盈利做手腳…
在2018年9月，香港會計師公會更新了關於盈利的會計準則，於是以往經常聽到的HKAS 11 Contruction Contracts、HKAS 18 Revenue、HK(IFRIC)-Int 13 Customer Loyalty Programme等也變成絕響了，取而代之的就是這一條HKFRS 15 Revenue From Contracts with Customers。
既然標題稱作Revenue From Contracts，理應是包括所有從合約所產生的盈利，但如果要討論租約，我們便要改用HKFRS 16 Leases；如果要討論保險，我們便要改用HKFRS 4 Insurance Contracts；如果要討論有關金融工具（financial instruments）中的Contracts，我們便要改用HKFRS 9 Financial Instruments。
在以前的HKAS 18 Revenue裡，如果我們要確認（Recognize）買賣之後獲得的盈利，我們要審視以下五點，要全部符合才能將之確認（Recognize）為盈利：
- 貨品的主要風險及報酬（Significant Risk and Rewards）都由賣家轉移到買家身上；
- 賣家不再對該貨品有持續的影響或有效的控制；
- 相關盈利能被可靠地量度（Measured Reliably）；
- 賣家將會很有可能（probable）從交易獲得經濟收益（Economic Benefits）；和
- 從交易產生的相關成本能被可靠地量度（Measured Reliably）。
自從HKFRS 15出現之後，我們便要在確認（Recognize）盈利時考慮五步曲，而且我們還要認識一個全新的名詞：「履約義務（Performance Obligations）」。
履約義務（Performance Obligations）：有義務給予，才有權利收穫
試想想我們為何要與別人簽合約？主要是因為想藉著有法律效力的合約來確保承諾的履行：可能是我們提供產品或服務來換取收入，也可能是我們付出金錢來換取產品或服務。因此，履約義務（Performance Obligations）在合約裡扮演著一個很重要的角色。
在確認（Recognize）盈利時，我們要決定合約中有履約義務（Performance Obligations），因為在之後我們便要把交易金額分配在履約義務（Performance Obligations）之上，這會在之後再作詳細討論。
根據HKFRS 15，履約義務（Performance Obligations）有兩種類型：
- 它是可區分性（Distinct）的產品或服務；或
- 它是一連串可區分性（Distinct）的產品或服務，大部分也是相同或用相同模式來轉移給客人。
一個產品或服務必須符合以下條件，它才是可區分性（Distinct）：
- 從客人的角度上看，能從該產品或服務（單獨或和其他資源一起）享受到利益（可區分性（Distinct））；和
- 從公司（賣家）的角度上看，把產品或服務轉移給客人的承諾是可單獨辨認（separately identifiable），不會和合約內的其他承諾混淆。
例如到IKEA買傢俬，客人可以買個別喜歡的傢俬回家中享用，同時IKEA也能獨立地把傢俬賣給客人，因此IKEA的傢俬是可區分性（Distinct）。
某種產品或服務要符合可單獨辨認（separately identifiable），它必須能被單獨或與其他產品合併轉移給客人。根據HKFRS 15，以下產品或服務並不符合可單獨辨認（separately identifiable）：
- 賣家承諾所給予的產品或服務是由兩種或以上的產品或服務共同輸出，以致它們並不可單獨辨認；
- 賣家承諾所給予的產品或服務是定制的（customized），由兩種或以上的產品或服務所構成，以致它們並不可單獨辨認；
- 賣家承諾所給予的產品或服務是由兩種或以上的產品或服務互相依賴（interdependent），以致它們並不可單獨辨認；
而當我們考慮一連串可區分性（Distinct）的、用相同模式來轉移給客人的產品或服務，我們要考慮以下因素：
- 每一件可區分性（Distinct）產品或服務都符合履約義務（Performance Obligations）的標準；和
- 賣家可用相同的方法來量度滿足每一個履約義務（Performance Obligations）的進度
簡單的例子是向客人一次性賣出大量相同的電話零件但分配運送，這樣的話賣家同把這種大量出售的交易當作一個履約義務（Performance Obligations）。
履約義務（Performance Obligations）的例子
以上就是HKFRS 15中有關履約義務（Performance Obligations）的大概解釋。坦白說，要看得明實在需要花一點時間。
簡單來說，我們要從「可單獨辨認（separately identifiable）」開始思考：在賣家角度是「可單獨辨認（separately identifiable）」，在買家角度是可單獨享受到利益，從而符合「可區分性（Distinct）」的定義，相關產品或服務的交易才算是「履約義務（Performance Obligations）」。
例子一，公司A是造車公司，向客人B簽約售賣了一輪汽車。在製造汽車的過程中，公司A要負責鑄造及鍛造、衝壓車的外殼、車身焊裝、塗裝車身、再將車身、底盤和內飾等各個部分組裝，最後進行檢測。那麼，在這個公司A和客人B之間的合約裡，履約義務（Performance Obligations）會是什麼？
在客人B（買家）的角度來看，他可以向公司A購買個別汽車零件，甚至可以單獨進行某些程序（例如檢測），享受到利益，所以對客人B來說，獨立來看個別零件或工序都是「可區分性（Distinct）」。
在公司A（賣家）的角度來看，每一個零件和工程雖然可以獨立辨認，可是它們是互相依賴而製造出同一輸出（汽車），所以每一個零件和工程並不是「可單獨辨認（separately identifiable）」；這一整個製造汽車的過程才是「可單獨辨認（separately identifiable）」。
因此，整個製造汽車的過程才算是一個履約義務（Performance Obligations）。
例子二，公司C是提供B2B電郵行銷服務，旨在為客人D度身訂造電郵行銷方案，當中包括Email Direct Marketing（EDM）、Email and Predict Recommendations、Smart Insight、CRM Ads、SMS、Mobile Engage等等。
在客人D（買家）的角度來看，他可以透過個別服務享受利益，例如只用最普通的Email Direct Marketing（EDM），或者使用Smart Insight來預測行銷方案對公司的盈利增長效果，享受到利益，所以對客人D來說，獨立來看個別服務都是「可區分性（Distinct）」。
在公司C（賣家）的角度來看，他可以個別銷售服務（雖然他會想向客人銷售整個方案），因為服務之間的連繫並非完全互相依賴（interdependent），所以每一個服務也可以是「可單獨辨認（separately identifiable）」。
因此，在公司C和客人D所簽訂的合約中，每一個個別服務也可以是履約義務（Performance Obligations）。
我想，透過以上兩個例子，你會更了解可謂履約義務（Performance Obligations）。下次我便會開始說說確認（Recognize）盈利時要考慮的五步曲。
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