上回說了盈利確認(Revenue Recognition)五部曲,也預告了HKFRS 15還包括了其他東西。現在我們繼續討論。
合約成本(Contract Cost)
當公司在取得這份合約時產生一些成本,它應該把那些成本確認為資產(Asset),例如銷售員在每一宗生意也能賺取5%的佣金,由於這些佣金是取得合約後隨之產生的成本,如沒有合約則沒有佣金,我們會稱這種成本為增量成本(Incremental Cost) ,即與價格以及銷售量的變動緊密相關的成本(在這個例子裡,簽單愈多,佣金也愈多)。這些會被視為合約成本(Contract Cost)之一。
如果這些合約成本(Contract Cost)能在一年內全數分攤,則公司可以選擇將之當作一般開支(Expenses)。
另外,合約成本(Contract Cost)也可以是其他為了取得合約而直接產生的成本(directly incurred),例如:
- 直接人工(Direct Labour):例如提供服務/生產貨品的工人的薪金成本
- 直接材料(Direct Material):例如用來提供服務/生產貨品的材料成本
- 其他直接成本:例如生產貨品的工具的折舊
- 明確地向客人收取的成本
- 因與客人達成協議而產生的成本:例如達成協議公司或要向分銷商付款
以上的直接產生的成本如符合以下3個條件,而且沒有其他會計準則有相應的處理(例如HKAS 2 Inventories, HKAS 16 Property, Plant and Equipment 和 HKAS 38 Intangible Assets),則公司便需要把那些成本確認為資產(Asset):
- 那些成本是直接與合約有關/與預期合約有關;
- 那些成本是用作產生資源,用作滿足合約內的履約義務(Performance Obligations);和
- 那些成本預期能收回
至於其他成本則會被當作一般開支(Expenses),例如一般行政費用,被浪費的材料和其他資源的成本(不會被反映在產品/服務的售價上),或者與已經被滿足的履約義務(Performance Obligations)有關的成本。
當把合約成本(Contract Cost)確認為資產(Asset)後,公司需要按產品/服務轉移到客人的時間把該成本分攤。
公司也要為相關資產(Asset)進行資產減值損失的評估。如果公司發現相關資產(Asset)的帳面值(Carrying Amount)超過其預期回收的金額(減去提供產品/服務而直接產生、未成為一般開支(Expenses)的成本),差額便會在利潤表裡被確認為資產減值損失。
特殊分類(Special Categories)
很多時候,我們都遇到一些特別的銷售手法,令我們即使參考了盈利確認的五步曲也不知道該如何處理。會計準則主動地提出以下數個特殊分類(Special Categories)。當我們遇上這些特別的銷售手法,我們便可按照準則內的指引進行相關處理。以下我會抽一下比較常見的銷售手法作簡介:
- 附退貨權之銷售(Sale with a Right of Return)
- 保固(Warranties)
- 主理人與代理人之考量(Principal versus agent consideration)
- 客戶對額外商品或勞務之選擇權(Customer Options for Additional Goods or Services)
- 授權(Licensing)
- 再買回協議(Repurchase Agreements)
- 寄銷協議(Consignment Arrangement)
- 開帳單並代管協議(Bill-and-Hold Arrangements)
附退貨權之銷售(Sale with a Right of Return)
顧名思義,附退貨權之銷售(Sale with a Right of Return)就是指賣方容許買方在特定條件下退貨並收回全數金額、以貨換貨或者給予credit作將來買其他產品。
在盈利確認(Revenue Recognition)時,公司要確認有多少產品沒有退貨權,並將相關金額確認為盈利(沒有退貨權代表在賣出的一刻已經是公司的盈利);同時要確認有多少產品有退貨權,並以負債的型式(eg, refund liability)確認;而且我們也要確認相關資產(作為追討權(Right to Recover asset))。相關入數如下:
- Dr Account Receivable, Cr Refund Liability, Cr Revenue
- Dr Right to Recover Asset, Dr COGS, Cr Inventory
溫馨提示:如果沒有退貨權,相關入數則是:
- Dr Account Receivable, Cr Revenue
- Dr COGS, Cr Inventory
之後,公司要在每一個報表周期(Reporting Period)去評估公司當前仍然有權收到的金額,去決定是否需要調整相關盈利確認(例如可能在一個月後某些退貨權時限已過,相關金額理應確認為盈利)。
保養(Warranties)
當我們買東西時,我們可能也會購買保養(Warranties)。例如,去年我在Lenovo買了一部手提電腦,當中包了保養(Warranties),在保養期內如果電腦有什麼損壞,我們也能把電腦送到他們的維修部維修,再看損壞的部分是否在保養範圍內,如果是的話便不用付款。
保養(Warranties)基本上有兩種類型:Assurance-type Warranty和Service-type Warranty。
Assurance-type Warranty是指一些基本保養去確保產品的品質去到某一個程度,是一種承諾,不是履約義務(Performance Obligations)。公司應該使用HKAS 37 Provision, Liabilities and Contingent Assets來進行會計上的處理。
Service-type Warranty則是指基本保養之上的保養,是公司提供額外服務所帶來的保養,因此是履約義務(Performance Obligations),公司必須也把交易金額分配在這些服務之上。公司應該使用需要用HKFRS 15來進行相關處理。
要分辨Assurance-type Warranty和Service-type Warranty,我們要考慮:
- 那些保養(Warranties)是否法例範定的?如果不是的話,它有很大機會是履約義務(Performance Obligations);
- 那些保養(Warranties)的保養期有多長?愈長的話,它愈大機會是履約義務(Performance Obligations);
- 那些保養(Warranties)提供的相關工作性質?如果大部分是關於保證產品的品質去到某一個程度,那它便有機會是Assurance-type Warranty。
假如客人同時享有Assurance-type Warranty和Service-type Warranty,公司不用將它們分開,把它們當成一個履約義務(Performance Obligations)便行。
另外,針對客人是否有選擇權來購買保養(Warranties),也會影響相關的會計處理。
假如客人不能選擇分開購買保養(Warranties)(這些一般都是基本保養,是Assurance-type Warranty,例如上例),我們一般會用HKAS 37 Provision, Liabilities and Contingent Assets來進行會計上的處理。
假如客人能選擇分開購買保養(Warranties),例如續上例,我在購買手提電腦時也找到一個選項,說我能多付一些金錢來購買額外年期的保養,這時候這些額外保養便會被當作是額外的履約義務(Performance Obligations),公司必須也把交易金額分配在這些服務之上。我們需要用HKFRS 15來進行相關處理。
最後要注意的是,在法例規定下的賠償(非保養),並不會構成履約義務(Performance Obligations),因此會使用HKAS 37 Provision, Liabilities and Contingent Assets來進行會計上的處理。
下次將繼續其他特殊分類(Special Categories)。
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