完Ｑ之路（七十二）：HKFRS 15 Revenue From Contracts with Customers（四） – 特殊分類（Special Categories）
上回說了盈利確認（Revenue Recognition）五部曲，也預告了HKFRS 15還包括了其他東西。現在我們繼續討論。
合約成本（Contract Cost）
當公司在取得這份合約時產生一些成本，它應該把那些成本確認為資產（Asset），例如銷售員在每一宗生意也能賺取5%的佣金，由於這些佣金是取得合約後隨之產生的成本，如沒有合約則沒有佣金，我們會稱這種成本為增量成本（Incremental Cost） ，即與價格以及銷售量的變動緊密相關的成本（在這個例子裡，簽單愈多，佣金也愈多）。這些會被視為合約成本（Contract Cost）之一。
如果這些合約成本（Contract Cost）能在一年內全數分攤，則公司可以選擇將之當作一般開支（Expenses）。
另外，合約成本（Contract Cost）也可以是其他為了取得合約而直接產生的成本（directly incurred），例如：
- 直接人工（Direct Labour）：例如提供服務／生產貨品的工人的薪金成本
- 直接材料（Direct Material）：例如用來提供服務／生產貨品的材料成本
- 其他直接成本：例如生產貨品的工具的折舊
- 明確地向客人收取的成本
- 因與客人達成協議而產生的成本：例如達成協議公司或要向分銷商付款
以上的直接產生的成本如符合以下3個條件，而且沒有其他會計準則有相應的處理（例如HKAS 2 Inventories, HKAS 16 Property, Plant and Equipment 和 HKAS 38 Intangible Assets），則公司便需要把那些成本確認為資產（Asset）：
- 那些成本是直接與合約有關／與預期合約有關；
- 那些成本是用作產生資源，用作滿足合約內的履約義務（Performance Obligations）；和
- 那些成本預期能收回
至於其他成本則會被當作一般開支（Expenses），例如一般行政費用，被浪費的材料和其他資源的成本（不會被反映在產品／服務的售價上），或者與已經被滿足的履約義務（Performance Obligations）有關的成本。
當把合約成本（Contract Cost）確認為資產（Asset）後，公司需要按產品／服務轉移到客人的時間把該成本分攤。
公司也要為相關資產（Asset）進行資產減值損失的評估。如果公司發現相關資產（Asset）的帳面值（Carrying Amount）超過其預期回收的金額（減去提供產品／服務而直接產生、未成為一般開支（Expenses）的成本），差額便會在利潤表裡被確認為資產減值損失。
特殊分類（Special Categories）
很多時候，我們都遇到一些特別的銷售手法，令我們即使參考了盈利確認的五步曲也不知道該如何處理。會計準則主動地提出以下數個特殊分類（Special Categories）。當我們遇上這些特別的銷售手法，我們便可按照準則內的指引進行相關處理。以下我會抽一下比較常見的銷售手法作簡介：
- 附退貨權之銷售（Sale with a Right of Return）
- 保固（Warranties）
- 主理人與代理人之考量（Principal versus agent consideration）
- 客戶對額外商品或勞務之選擇權（Customer Options for Additional Goods or Services）
- 授權（Licensing）
- 再買回協議（Repurchase Agreements）
- 寄銷協議（Consignment Arrangement）
- 開帳單並代管協議（Bill-and-Hold Arrangements）
附退貨權之銷售（Sale with a Right of Return）
顧名思義，附退貨權之銷售（Sale with a Right of Return）就是指賣方容許買方在特定條件下退貨並收回全數金額、以貨換貨或者給予credit作將來買其他產品。
在盈利確認（Revenue Recognition）時，公司要確認有多少產品沒有退貨權，並將相關金額確認為盈利（沒有退貨權代表在賣出的一刻已經是公司的盈利）；同時要確認有多少產品有退貨權，並以負債的型式（eg, refund liability）確認；而且我們也要確認相關資產（作為追討權（Right to Recover asset））。相關入數如下：
- Dr Account Receivable, Cr Refund Liability, Cr Revenue
- Dr Right to Recover Asset, Dr COGS, Cr Inventory
溫馨提示：如果沒有退貨權，相關入數則是：
- Dr Account Receivable, Cr Revenue
- Dr COGS, Cr Inventory
之後，公司要在每一個報表周期（Reporting Period）去評估公司當前仍然有權收到的金額，去決定是否需要調整相關盈利確認（例如可能在一個月後某些退貨權時限已過，相關金額理應確認為盈利）。
保養（Warranties）
當我們買東西時，我們可能也會購買保養（Warranties）。例如，去年我在Lenovo買了一部手提電腦，當中包了保養（Warranties），在保養期內如果電腦有什麼損壞，我們也能把電腦送到他們的維修部維修，再看損壞的部分是否在保養範圍內，如果是的話便不用付款。
保養（Warranties）基本上有兩種類型：Assurance-type Warranty和Service-type Warranty。
Assurance-type Warranty是指一些基本保養去確保產品的品質去到某一個程度，是一種承諾，不是履約義務（Performance Obligations）。公司應該使用HKAS 37 Provision, Liabilities and Contingent Assets來進行會計上的處理。
Service-type Warranty則是指基本保養之上的保養，是公司提供額外服務所帶來的保養，因此是履約義務（Performance Obligations），公司必須也把交易金額分配在這些服務之上。公司應該使用需要用HKFRS 15來進行相關處理。
要分辨Assurance-type Warranty和Service-type Warranty，我們要考慮：
- 那些保養（Warranties）是否法例範定的？如果不是的話，它有很大機會是履約義務（Performance Obligations）；
- 那些保養（Warranties）的保養期有多長？愈長的話，它愈大機會是履約義務（Performance Obligations）；
- 那些保養（Warranties）提供的相關工作性質？如果大部分是關於保證產品的品質去到某一個程度，那它便有機會是Assurance-type Warranty。
假如客人同時享有Assurance-type Warranty和Service-type Warranty，公司不用將它們分開，把它們當成一個履約義務（Performance Obligations）便行。
另外，針對客人是否有選擇權來購買保養（Warranties），也會影響相關的會計處理。
假如客人不能選擇分開購買保養（Warranties）（這些一般都是基本保養，是Assurance-type Warranty，例如上例），我們一般會用HKAS 37 Provision, Liabilities and Contingent Assets來進行會計上的處理。
假如客人能選擇分開購買保養（Warranties），例如續上例，我在購買手提電腦時也找到一個選項，說我能多付一些金錢來購買額外年期的保養，這時候這些額外保養便會被當作是額外的履約義務（Performance Obligations），公司必須也把交易金額分配在這些服務之上。我們需要用HKFRS 15來進行相關處理。
最後要注意的是，在法例規定下的賠償（非保養），並不會構成履約義務（Performance Obligations），因此會使用HKAS 37 Provision, Liabilities and Contingent Assets來進行會計上的處理。
下次將繼續其他特殊分類（Special Categories）。
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