完Ｑ之路（七十三）：HKFRS 15 Revenue From Contracts with Customers（五） – 特殊分類（Special Categories）續
讓我們繼續HKFRS 15的特殊分類（Special Categories）的簡述。
主理人與代理人之考量（Principal versus agent consideration）
不是所有銷售收益也能當作盈利。
如果我們向批發商買了一批貨，之後再賣給我們的客人，這個銷售過程所產生的收入當然是盈利了，而我們在這裡的角色就是主理人（Principal）。［Dr Bank Cr Revenue]
但是，如果我們代替我們的客人向某公司購買產品，同時我們向客人發出賬單和收款，之後我們收取某公司的銷售佣金，同時交還從客人收到的款項，那我們確認的盈利就不是客人購買產品的付款，而是該筆銷售佣金 ，而我們在這裡的角色就是代理人（Agent）。[Dr Bank Cr Commission income]
主理人（Principal）與代理人（Agent）的分別在於確認履約義務（Performance Obligations）的時機。
對主理人（Principal）來說，他們的履約義務（Performance Obligations）（什麼是履約義務（Performance Obligations）？請參考這裡。）是對客人提供的產品／服務。在提供產品／服務之後，相關的履約義務（Performance Obligations）便會完成。
對代理人（Agent）來說，他們的履約義務（Performance Obligations）是安排第三方向客人提供產品／服務。當安排完成，相關的履約義務（Performance Obligations）便會完成。
要分辨主理人（Principal）和代理人（Agent），我們要看看產品／服務的控制權在哪人手上。以下情況代表我們正在「控制」產品／服務：
- 我們有主要責任要向客人提供產品／服務，從而滿足對他們的承諾；
- 我們在提供產品／服務前後會負上存貨風險；
- 我們可以自由對產品／服務定價；或
- 我們持有產品的法定產權
即使我們和客人之間的交易存在第三方，而且交易是出現在第三方和客人之間，也不代表我們是扮演著代理人（Agent）的角色。如果是以下的情況，我們仍然持有對產品／服務的控制。換句話說，我們仍然是主理人（Principal）：
- 我們能控制第三方所持有的產品，並向客人銷售；
- 我們有權指示第三方向客人提供服務；或
- 我們可以將第三方所提供的產品／服務，混合其他產品／服務，再銷售到客人手上。
客戶對額外商品或勞務之選擇權（Customer Options for Additional Goods or Services）
現在，當我們在超市購物，我們總會收到一些印花。當集齊一定數目的印花，我們便能免費／以優惠價購買一些產品。這就是所謂的顧客忠誠度計劃（Customer Loyalty Programme）。
在這情況下，如果我們是超市，我們要看是否給予了客人重大的（Material）選擇權而產生出履約義務（Performance Obligations）？在這裡，重大（Material）選擇權是指客人在行使這選擇權後需要付出的代價，與其原來的定價相差極大，令客人享受到極大的優惠。
如果確定那是重大的（Material）選擇權，我們便要把部分盈利分配到這額外的履約義務（Performance Obligations）上。
例如，我們是某餐廳，所有套餐價為$100。為了吸引客人，我們推出了顧客忠誠度計劃（Customer Loyalty Programme），客人每吃一個套餐便能取得一個印花，當集齊十個印花，他們便能免費得到一個單價為$100的特別套餐。這樣的話，我們向每位客人給予一個特別的履約義務（Performance Obligations），即客人可以$1000享用十一個套餐，即每次付一個套餐的價錢，當中是包含了當餐的價錢（$100 x $1000/($1,000+$100) = $90.91）和未來能享用的額外套餐（$100 x $100/($1,000+$100) = $9.09）。
會計處理將會是Dr Cash($100) Cr Revenue($90.91) Cr Contract Liability($9.09)，當最後客人集齊十個印花並換取特別套餐，會計處理就是Dr Contract Liability($9.09 x 10 = $90.9) Cr Revenue($90.9)，而總盈利將會是$90.91 x 10 + $90.9 = $1,000。
授權（Licensing）
授權（Licensing）就是指公司給予客人使用某種知識產權的權利，例如軟件、相片、音樂、商標等。最佳例子就是公司一般會使用的微軟的Office 360。
假如我們是公司的話，我們承諾給予客人使用某種知識產權的權利會產生一個履約義務（Performance Obligations）。假如我們同時承諾提供其他產品／服務，而該產品／服務是可區分性（Distinct）（什麼是可區分性（Distinct）？請參考這裡。）便會產生多一個額外的履約義務（Performance Obligations），否則那知識產權的使用權利和產品／服務便只會產生出一個履約義務（Performance Obligations）。
無論是一個還是多個履約義務（Performance Obligations），我們也要知道這個授權是在某時間點給予客人？還是在某段時間內給予客人？
在以上的例子裡，例如微軟的Office 360從此沒有任何更新，假如我們向他買入一年的使用權，因為在交易一刻微軟已經完成了其履約義務（Performance Obligations），他們可以即時把一年的收入確認為盈利；但如果他們仍然不斷更新，而且我們不斷有權使用那些新的功能，假如我們也買入一年的使用權，那代表在那一年間他們要不斷提供履約義務（Performance Obligations），那一年的收入將要以每月的形式確認。
回購協議（Repurchase Agreements）
回購協議（Repurchase Agreements）是指A向B售賣某產品，並承諾B或由B同意將來能選擇回購該產品。一般來說，回購協議（Repurchase Agreements）會有三種形式：
- A有責任向B回購某產品（即遠期交易合約（Forward））；
- A有權利向B回購某產品（即認購權（Call Option））；和
- 在B要求下，A有責任向B回購某產品（即認沽權（Put Option））
在形式1和2下，客人（即B）沒有某產品的控制權，因為儘管B實質地持有某產品，他不能取得所有該產品為他帶來的利益（例如不能賣掉它，因為A有責任／權利向他回購）。這時候，我們可以說B實際上是從A手上租用了某產品，所以可以視之為租賃合約，並使用HKFRS 16來處理（在最新的HKFRS 16中，所有租借如果是一年以上都會產生Non-Current Asset（Right of Use Asset）、Liability（Lease Liability）、Depreciation Expenses（Right of Use Asset的折舊）和Interest Expense，並以amortized cost的形式去計算Interest Expense）。
另外，如果A和B之間的交易涉及售後回租合約（Sale and Leaseback Contract），A需要把這交易當作貸款合約（Financing Agreement） ，並使用HKFRS 9來處理。換句話說，A藉著售賣某產品來向B借錢，並在將來以回購形式償還債務給B。這樣的話，那產品仍然在A的帳上（Asset），同時A要確認一個負債（Liability），並以並以amortized cost的形式去記帳，計算Interest Expense。如果A最後沒有回購，他要除去相關的Liability，並以盈利形式確認入帳。
在形式3下，B可要求A使用較低價錢回購，這時A要考慮B有沒有重大經濟誘因（Significant Economic Incentive）去提出該要求（或行使該認沽權（Put Option））。如果A確認B有重大經濟誘因（Significant Economic Incentive），A便要以形式1和2的方法處理（即當作租賃合約或貸款合約來處理）。
一般來說，重大經濟誘因（Significant Economic Incentive）出現在回購價比市價高。例如某產品是不保值的電子產品，但只要B要求，A願意以高於市價一倍以上的價錢，對B來說實在是有很大的誘因要求A回購。
在這形式3下，我們能預料以下情況：
- 回購價＜原價。這樣的話對B來說並沒有很大的誘因要求A回購，A應以產品銷售及有退回權的方式記帳。
- 回購價＝/＞原價和市價。這樣的話對B來說是有很大的誘因要求A回購，A便要以形式1和2的方法處理（即當作租賃合約或貸款合約來處理，請參考上文）。
- 回購價＝/＞原價，但＝/＜市價。這樣的話對B來說並沒有很大的誘因要求A回購（B會想在市場出售），A應以產品銷售及有退回權的方式記帳。
寄售協議（Consignment Arrangement）
當我們在超市購物時，大部分時間我們並不是在購買該超市的自家品牌，而是在購買其他品牌寄售在超市的產品。這就是所謂的寄售協議（Consignment Arrangement）。
假如我們是包裝點心製造公司，我們把包裝點心寄售在超市售賣時，超市並沒有取得那些包裝點心的控制權，因此當超市收到那些包裝點心時，我們不能確定盈利，直到當客人真正在超市購得那些包裝點心，我們才能確認盈利。
一般來說，寄售協議有以下特點：
- 公司一直持有某產品的控制權，直到客人購買某產品；
- 公司能夠向第三方要求取回某產品或把某產品轉移到第四方；
- 第三方不需要支付該產品。
開帳單並代管協議（Bill-and-Hold Arrangements）
開帳單並代管協議（Bill-and-Hold Arrangements）是指公司在出售某產品給客人之後，他依然實質地持有某產品，直到將來的某一個時間點把該產品轉移給客人。
我記得有一次我在百貨公司的某品牌專櫃購買幾支消毒酒精，但因為當時揹著其他東西，不想一次過取走，我便問那品牌職員能否先取部分消毒酒精，之後再取回餘下。他說那是可以的，只要我下次把收據帶回去便能取貨。這就是所謂的開帳單並代管協議。
在這協議下，客人必須滿足以下條件，才能被視為取得某產品的控制權：
- 開帳單並代管協議的產生一定是實在的（例如是客人要求）；
- 該產品已經被視為客人所擁有；
- 該產品現在能即時轉移到客人手上（是客人選擇不取走）；和
- 公司不能再使用那產品或轉售給其他客人
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