我認為在HKFRS 3中最複雜的除了商譽（Goodwill）的計算外，就是處理合併報表時所做的日記帳分錄（Journal Entries）。以下我將會簡述一些基本的日記帳分錄以供參考。
以下這些日記帳分錄（Journal Entries）一般在考試可能不需要（除了在Module A裡要懂得填那張A3 worksheet，或者試題要求）。但是，如果你在日常的工作裡有機會處理到合併報表，你絕對會需要用到這些日記帳分錄（Journal Entries）。
JE01 移除子公司投資（Investment in Subsidiary）及商譽（Goodwill）計算
這是一定會做的調整，目的是把所有母公司在子公司裡的投資和代價移除，從而計算商譽（Goodwill）。這裡要渥意的是所有數字必須是收購當日的數值。
在上一篇文章（完Ｑ之路（七十六）：HKFRS 3 Business Combination（一） – 收購（Acquisition））中，我提及過如何計算商譽（Goodwill），而這調整正正反映出如何計算它。以下是商譽（Goodwill）的算式（簡單版）：
代價（Consideration） + 非控股權益（NCI）的公允值 – 被收購方的可辨認（identifiable）資產和負債的公允值 = 商譽（Goodwill）
當我們稍微把算式移位，便得出：
被收購方的可辨認（identifiable）資產和負債的公允值 + 商譽（Goodwill） = 代價（Consideration） + 非控股權益（NCI）的公允值
左手邊的一方就是Debit，右手邊的一方就是Credit。
根據基本會計算式資產＝負債＋權益；即資產 – 負債 = 權益，即被收購方的可辨認（identifiable）資產和負債的公允值其實就是收購方的權益的公允值，即[A] Share Capital、[B] Retained Earnings 和 [C] Revaluation Reserve。
之後，我們找出代價（Consideration）和非控股權益（NCI）的公允值的總值，其與被收購方的可辨認（identifiable）資產和負債的公允值的差額就是商譽（Goodwill）。
以下是上一篇文章的簡單例子（簡單化）。
假設公司A在今年用$100m收購公司B的70%股份，而公司B的資產淨值（假設沒有公允值調整（Fair Value Adjustment）及遞延稅項（Deferred Tax））的公允值為$50.5m（Share Capital = $30m；Retained Earning = $20m；Revaluation Reserve = $0.5m ），沒有商譽（Goodwill）減值（Impairment）。
現假設獨立第三者找到非控股權益（NCI）按集團的總資產淨值計算出來的公允值為$40.5m。在總商譽（Full Goodwill）下，套用上面的計算公式，我們便計算到總商譽（Full Goodwill）為$100m + 40.5m – ($30m + $20m + $0.5m) = $90m。
在比例商譽（Proportionate Goodwill）下，我們會使用非控股權益（NCI）被收購方的資產按比例計算所得的公允值，即$13.5m來計算。那麼，套用上面的計算公式，我們便計算到總商譽（Full Goodwill）為$100m + 13.5m – ($30m + $20m + $0.5m) = $63m。
若我們把比例商譽（Proportionate Goodwill）$63m / 70%，便能得出$90m，即總商譽（Full Goodwill）。
JE02 公允值調整
由於我們需要計算收購時的被收購方的可辨認（identifiable）資產和負債的公允值，我們有需要對被收購方的固定資產作出公允值的調整。
上圖是假設被收購方的固定資產的公允值高於其賬面價值。同時，由於被收購方的固定資產價值增加，它所要交的稅也會相應增加，但由於該公允值與其課稅基礎（Tax Base）有暫時性差異（Temporary Difference） ，所以會出現遞延所得稅負債（Deferred Tax Liability）。［JE02-a］我會在另外的文章再簡述遞延所得稅。
由於固定資產的公允值增加，其折舊亦會有所增加。同時，收購方的折舊增加也會影響非控股權益（NCI）的份額，令它持份減少。［JE02-b］
接下來，每年我們也要處理暫時性差異（Temporary Difference），逐年把遞延所得稅負債（Deferred Tax Liability）逆轉，令稅務開支減少，增加了非控股權益（NCI）的份額。［JE02-c］
這裡要注意的是，在［JE02-b］和［JE02-c］均有Retained Earnings的影響，是因為當收購已超過一年，過去的年份的折舊影響也只會影響到Retained Earnings。
以下是簡單的例子。
假設收購發生在今年，母公司X收購子公司Y的90%股份，即非控股權益（NCI）持有10%股份：
- 子公司Y持有的固定資產A在收購當日有公允值的調整，其公允值為$20m，但其賬面只有$15m，因此公允值的調整為$5m；
- 假設固定資產A的折舊年期為10年，則其每年額外折舊為$5m / 10 = $0.5m；
- 所得稅稅收為16%，每年的額外折舊會因此而逆轉遞延所得稅負債（Deferred Tax Liability）；
- JE02-a會和JE01一起處理，因此下圖的Ｇ和Ｈ的差額會轉移到商譽（goodwill）
假設收購發生在3年前，其他資料一樣，那我們將會用到Retained Earnings：
JE03 移除集團內部買賣交易和其他交易（處理未實現利潤（Unrealized Profit））
母公司和子公司可能會有生意上的往來。如果在準備合併報表時，我們簡單地把所有盈利和銷售成本等相加，便會令盈利不當地增加：如果母公司和子公司互相銷售產品給對方便能增加集團的總盈利，那他們便不用努力尋找客戶了。因此，從整個集團的角度看，我們需要除去那些某些內部交易。
首先，最簡單的是把集團內部的應收和應付賬款（Accounts Payable & Receivable）互相抵銷。這很容易理解。［JE03-d］
接下來就是有關母公司和子公司的生意往來。首先，我們要除去買方向賣方銷售後的盈利，這將對應賣方的銷售成本。［JE03-a］
接著，我們要考慮買方把產品買回來後，是否全部售出？還是仍然有存貨未有出售？由於是在同一集團，買方從賣方購得的產品要全數對外出售，賣方獲得的盈利才算是實現利潤（Realized Profit），否則所有買方未向外部出售的產品都會被視作未實現利潤（Unrealized Profit）。同時，貨品的成本也比賣方進貨時的成本更高，令合併報表的總存貨價值無故增加，這也是不合理的。因此，我們要除去這未實現利潤（Unrealized Profit）和增加的總存貨價值。［JE03-b］
最後，存貨的價值在合併報表後下降，但稅局在計算稅額時會用未合併時較大的利潤計稅，產生暫時性差異（Temporary Difference），並且會在將來扣回多計的稅。因此，我們會用遞延所得稅資產（Deferred Tax Asset）來管理。［JE03-c］
以下是簡單的例子。
假設子公司Y向母公司X進行內部銷售。子公司Y以$1m從供應商購入產品，並以$1.5m賣給母公司X。子公司Y從而獲得$1.5m – $1m = $0.5m的利潤。母公司X在年底前只能售出成本為$1.5m的產品的60%，即仍然有40%產品在手：
- 若果母公司X能把全數從子公司Y購得的貨品賣走，那代表子公司Y的$500利潤是真實的利潤（而非左手交右手的紙上利潤），即實現利潤（Unrealized Profit）；
- 現在母公司X仍然有產品在手，即產生未實現利潤（Unrealized Profit）；
- 換句話說，子公司Y那$0.5m的利潤中有$0.5m x 40% = $0.2m的利潤是未實現利潤（Unrealized Profit），需要被除去；
- 假設所得稅稅收為16%；
JE04 移除集團內部固定資產交易
當集團內部出現固定資產交易，賣出的一方會出現收益或損失，但若果以集團的角度看，這個收益並不是已實現收益，因此我們需要移除相關收益或損失。［JE04-a］同樣地，相關固定資產的折舊也要被移除。［JE04-b］
以上的調整會令該固定資產的賬面價值與其課稅基礎（Tax Base）有暫時性差異（Temporary Difference） ，所以會出現遞延所得稅資產（Deferred Tax Asset）。［JE04-a］
接下來，每年我們也要處理暫時性差異（Temporary Difference），逐年把遞延所得稅資產（Deferred Tax Asset）逆轉，令稅務開支增加。［JE02-b］
以下是簡單的例子。
假設子公司Y以$100k的價錢向母公司X銷售固定資產C。
- 該固定資產C當時的賬面價值是$70k。這樣的話，公司Y的收益便是$100k – $70k = $30k；
- 假設固定資產C的折舊年期為10年，則其每年額外折舊為$30k / 10 = $0.5m；
- 所得稅稅收為16%，每年的額外折舊會因此而逆轉遞延所得稅資產（Deferred Tax Asset）；
JE05 移除由子公司給予母公司的股利
追是關於子公司給予母公司的股利（Dividend Income）。當母公司投資在子公司上，子公司給予母公司股利作為其投資回報也是很普遍的事。由於從集團的角度看，這是「左手交右手」的交易，因此也要移除。
當子公司向母公司發出股利（Dividend Income），在子公司的帳目上會出現Dr Retained Earnings Cr Dividend Payable的分錄，同時在母公司的帳目上會出現Dr Dividend Receivable Cr Dividend Income的分錄，於是我們便用上圖中［JE05-a］和［JE05-b］來移除這個交易。
這裡要注意的是，如果母公司不是100%持有子公司，則在上圖裡AG（從母公司來）和AI（從子公司來）是不相等，其差額就會落到非控股權益（NCI）上。
以下是簡單的例子。
假設母公司X收購子公司Y的90%股份，即非控股權益（NCI）持有10%股份。子公司Y向母公司X發出股利（Dividend Income）$0.4m：
- 母公司X預期收到$0.4m x 90% = $0.36m的股利（Dividend Income）；
- 子公司Y要向母公司X和非控股權益（NCI）發出並$0.4m的股利（Dividend Income）。
JE06 NCI處理
假如母公司不是100%持有子公司，則子公司的盈利有一部分是屬於非控股權益（NCI），這樣的話我們要把那部分從合併報表裡移除［JE06-a］。如果收購是發生在之前的年份，我們做調整時也要處理本年度之前的盈利（即Retained Earnings）［JE06-b］。
同相的調整也會出現在Revlaution Surplus / OCI身上［JE06-c］&［JE06-d］。
以下是簡單的例子。
假設母公司X在2018年年初收購子公司Y的90%股份，即非控股權益（NCI）持有10%股份：
- 在收購當日的Retained Earning是$100m，Revaluation Reserve / OCI是$10m。
- 在2019年（1年後）年底，Retained Earning是$120m，Revaluation Reserve / OCI是$15m
- 在2020年（2年後，今年）年底，子公司Y的盈利為$25m，Revaluation Reserve / OCI是$18m。
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