常設機構(Permanent Establishment)概念入門(二)

BY 阿葦 – 稅務新鮮人

其他特殊的常設機構

上文解釋了固定型的常設機構的原則。其實稅收協定也特別指出以下幾種特殊的常設機構:

  1. 工程型常設機構 (Construction PE)
  2. 服務/勞務型常設機構 (Service PE)
  3. 代理型常設機構 (Agency PE)

香港稅務局也在稅務條例釋義及執行指引第 44 號 (DIPN44) 詳細解釋以上三種特殊常設機構該如何判定

本文將基於DIPN44中的解釋,再把其他參考資料整合去解釋一下三種特殊常設機構的概念。

工程型常設機構 (Construction PE)

常設機構(Permanent Establishment)概念入門(二)
Source: Shutterstock

中港稅收安排第五條第三款提到常設機構還包括 “建築工地、建築、裝配或安裝工程、或者與其有關的監督管理活動,但僅以該工地、工程或活動連續六個月以上的為限”。

建築工地、建築、裝配或安裝工程的例子包括:建築及翻新樓宇、道路、大橋和水道等。

例如中國內地建築公司在香港承包(Subcontract)工程,如持續作業時間超逾六個月的工程作業,內地建築公司會被視作在香港設有常設機構,屬於該常設機構的利潤會按中港稅收安排第七條(營業利潤)的規定在港徵稅。不超過六個月的,其利潤則不須在港徵稅。

同樣地,香港企業在內地承包工程持續作業不超過六個月的,也不應被視為在內地設有常設機構而被內地徵稅。

問題:如何決定作業時間超逾六個月?

常設機構(Permanent Establishment)概念入門(二)
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DIPN44提到,天數是由工程起止期間的計算,是以工程開始施工(包括一切準備活動 (preparatory activities))的那一天起至作業全部結束交付使用者/完成中止那一天為止。但現實總有些情況令到界線變得模糊,DIPN44也特別照顧到這一點提供指引。

情況一:工程期間涉及兩個年度

如果期間涉及兩個年度的,應跨年度計算(counted on a continuous basis straddling over the years)。

情況二:同一工地或同一工程連續承包兩個或以上的項目

所謂為一個工地或同一工程連續承包兩個及兩個以上作業項目,是指在商務關係和地理上是同一整體的幾個合同項目(form a coherent whole commercially and geographically)。

常設機構(Permanent Establishment)概念入門(二)
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舉例說,如工程項目是位於廣東,但一些相關的大型裝配工程在深圳進行,完成品會運送到廣東作最後組裝,在深圳進行的裝配工程活動也會被視作為廣東工程項目的一部分。

就上述項目,應以第一個項目開始的一天至最後一個項目完成的一天計算連續期間,不能每個項目分別計算。

沒有超過六個月期限的項目,不會被視為設有常設機構,也不會因同一企業的其他項目構成設有常設機構而把其他未超過期限的項目包括在內。

情況三:工程中途暫停作業的天數計算

如果施工後,由於設備、材料未送達或季節氣候等原因致工程需要中途暫停作業(但並不是終止或結束作業),人員和設備物資也未全部撤出,在這情況下,應持續計算期間而不能扣除中間停頓作業的天數。

情況四:工程外判再外判

如果總承包商(General Contractor)將全部或部分承包的工程轉給其他分包商(Subcontractor),則按分包商自開始施工的一天起至將完成的全部工程交付使用者的一天止計算總承包商在整項工程的作業時間,用作判斷總承包商是否會在外地構成常設機構。這種計算方法不會影響分包商工程作業可以分開獨立計算其連續期間的做法。

如果該分包商是內地企業,在港作業的連續期間沒有達到構成設有常設機構的期限,它可根據中港稅收安排獲豁免在港課稅。換轉該分包商是香港企業而在內地作業,它亦可根據中港稅收安排獲豁免在內地課稅。

服務/勞務型常設機構 (Service PE)

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中港稅收安排第五條第三款也提到常設機構還包括 “一方企業直接或者通過僱員或者僱用的其它人員,在另一方為同一個項目或者相關聯的項目提供的勞務,包括諮詢勞務(Consultancy Services),僅以在任何十二個月中連續或累計超過六個月的為限”。

這種常設機構是聯合國範本 (UN Model) 才有的。

諮詢勞務(Consultancy Services)的範圍包括:

  1. 對工程建設或企業現有生產設備或產品有關技術的改良、選擇或協助經營管理的改進等;
  2. 投資項目可行性分析以及設計方案的選擇等。

根據國家稅務總局發布的《關於稅收協定執行若干問題的公告》,常設機構條款中關於勞務活動構成常設機構的表述為“在任何十二個月中連續或累計超過六個月”已改為按照“在任何十二個月中連續或累計超過183天”的表述執行。

《關於稅收協定執行若干問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第11號)

問題:如何計算183天?

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先說說歷史,聯合國範本註釋對有關常設機構條文沒有作進一步闡釋和沒有明確指引應如何計算6個月(以前只有「任何十二個月中連續或累計超過六個月」的說法),因此中國內地和香港以前對天數各自有不同的算法。

中國內地以前的算法:

香港員工當月即日來回中國內地一天,也算上已逗留一個月。即是說,如果香港員工在6月1日及7月1日在中國內地逗留一天,會算上已逗留兩個月。按此規則,在中國內地構成勞務型常設機構的風險極高。

香港的算法:

“身處當地天數”—入境或出境的當天和在香港/中國內地停留的期間,不論每天停留時間多少或停留原因,均當一天計算。

但上述規則已經改變,現時香港和中國內地執行有關規定時的天數計算方法都會採用“身處當地天數”的方法。即入境或出境的當天和在香港/中國內地停留的期間,不論每天停留時間多少或停留原因,均當一天計算。

而國家稅務總局發布的《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定》及議定書條文解釋的通知中也對如何掌握勞務活動在任何十二個月中連續或累計超過183天的規定作了指標性的解釋(下為節錄部分):

【對勞務活動在任何十二個月中連續或累計超過183天的規定,應從以下幾個方面掌握:

(1)若某新加坡企業為中國境內某項目提供勞務(包括諮詢勞務),以該企業派其雇員為實施服務專案第一次抵達中國之日期起至完成並交付服務專案的日期止作為計算期間,計算相關人員在中國境內的停留天數。

(2)具體計算時,應按所有雇員為同一個項目提供勞務活動不同時期在中國境內連續或累計停留的時間來掌握,對同一時間段內的同一批人員的工作不分別計算。例如,新加坡企業派遣10名員工為某項目在中國境內工作3天,這些員工在中國境內的工作時間為3天,而不是按每人3天共30天來計算。

(3)如果同一個項目歷經數年,新加坡企業只在某一個“十二個月”期間派雇員來中國境內提供勞務超過183天,而在其他期間內派人到中國境內提供勞務未超過183天,仍應判定該企業在中國構成常設機構。常設機構是針對該企業在中國境內為整個專案提供的所有勞務而言,而不是針對某一個“十二個月”期間內提供的勞務。所以,在整個專案進行中,如果新加坡企業於其中一個“十二個月”期間在中國境內提供勞務超過183天,則應認為該企業在中國構成常設機構。】

《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定》及議定書條文解釋的通知(國稅發[2010]75號)

國稅發[2010]75號是中國對稅收協定及議定書條文解釋的指標性文件,為免歧義,文件在首段中也特別提醒:

【一、我國對外所簽協定有關條款規定與中新協定條款規定內容一致的,中新協定條文解釋規定同樣適用於其他協定相同條款的解釋及執行】

因此,讀者在閱讀中國內地與其他國家/地區簽訂的稅收協定及議定書時,可看看相關是否與中新協定條款規定內容一致,再去閱讀國稅發[2010]75號尋找相關條款的解釋。

代理型常設機構 (Agency PE)

常設機構(Permanent Establishment)概念入門(二)
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這款常設機構主要是管理人在他國的行為。

第五議定書已取消原中港稅收安排的第五條第五款及第六款,以下列規定代替:

【五、雖有第一款和第二款的規定,除適用第六款的規定以外,當一人在一方代表企業進行活動時,經常性地訂立合同,或經常性地在合同訂立過程中發揮主要作用(而該企業不對相關按慣例訂立的合同做實質性修改) (habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise),且相關合同:

(一)以該企業的名義訂立;或
(二)涉及該企業擁有或有權使用的財産的所有權轉讓或使用權授予;或
(三)涉及由該企業提供服務

該人為該企業進行的任何活動,應認為該企業在該一方設有常設機構,除非該人所進行的活動限於第四款所列活動,按照該款規定這些活動如果通過固定營業場所進行,不會導致該固定營業場所構成常設機構。


六、如果一人作為獨立代理人(an independent agent)在一方進行營業,在該一方代表另一方的企業進行活動,且代理行為是其常規經營的一部分,則第五款應不適用。然而,如果一人專門或者幾乎專門代表一個或多個與其緊密關聯的企業進行活動(a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which that person is closely related),則不應認為該人是這些企業中任何一個的本款意義上的獨立代理人。】

簡單而言,根據已修改的第五條第五款,是否構成代理型常設機構取決於以下重點:

  • 該代理代表香港公司在中國內地進行活動;
  • 該代理代表香港公司經常性地在合同訂立過程中發揮主要作用,且香港公司不對相關按慣例訂立的合同做實質性修改;
  • 合同是以該香港公司的名義訂立;或涉及該香港公司擁有或有權使用的財産的所有權轉讓或使用權授予;或涉及由該香港公司提供服務

這項修改明確了代理型常設機構的定義及收窄了成為獨立代理人的空間,也把BEPS的行動計劃—第7項行動計畫《防止人為規避構成常設機構》的概念落地,以避免人為規避構成常設機構的情況。就第五議定書的修改,香港公司應事先更慎重考慮委託代理在中國內地的角色和行為以管理香港公司在外地構成常設機構的風險。

《內地和香港特別行政區關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的安排》第五議定書

關於《國家稅務總局關於〈內地和香港特別行政區關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的安排〉第五議定書生效執行的公告》的解讀

總結

根據筆者兩篇文章簡單介紹常設機構概念的文章,希望讀者能了解多一點常設機構是什麼。

在實務上,如何判定有否常設機構需配合事實和大量佐證文件,再與各地稅局作長時間商討在能作出決定。如被判定設有常設機構後,如果劃分歸屬於常設機構的利潤來徵稅,也是一大工程。

因此各國企業進行跨國業務時,必須對國際稅務或稅收協定的運用預先作好籌劃,以減低潛在的稅務風險。

上述的常設機構概念生效了很多年,實行下各國也發現了這概念有不少的漏洞而令到很多人為規避出現。因此,BEPS的行動計劃中的其中一項—第7項行動計畫《防止人為規避構成常設機構》也特別針對常設機構的規避情況。

在未來幾年,BEPS的行動計劃必定會對國際稅例及各國的本地稅法作出更多翻天覆地的轉變,正如香港稅務條例在2018年的修改加強對轉移定價(Transfer Pricing)的重視。

如有任何問題,阿葦歡迎大家在網站留言或發電郵到 ahwaitaxissue@outlook.com 詢問,也歡迎大家與阿葦交流及討論一下稅務知識及實際操作的事情。

如閣下稅務狀況複雜或者需要技術事宜分析,建議尋找富經驗的稅務師作專業諮詢。

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