常設機構(Permanent Establishment)概念入門(一)

BY 阿葦 – 稅務新鮮人

前言

請注意,本文內容比較冗長,而且沉悶。阿葦已盡量以簡單字眼解說,如讀者閣下仍未能讀懂文章內容,是基於該概念的抽象性及本人的文筆問題,懇請見諒。

阿葦建議讀者閣下可抽空分段閱讀,再消化及理解文中內容。

「雙重徵稅」及「防止逃稅」與「稅收協定」

常設機構(Permanent Establishment)概念入門(一)
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跨國投資、對外貿易、人員和技術的跨國交流在近幾十年來一直進行中。現實生活中,隨著交通越來越便利,香港企業經常會委派員工到中國內地和外國工作,短則即日來回,長則數以年計。這項簡單的商業行為在稅務上衍生了兩個問題:

(一)香港企業因員工到外地工作而賺取的收入/利潤是否應要在外地申報及繳納當地的利得稅(公司稅)或其他稅種?

(二)員工到外地工作賺取的收入會否需要在外地申報及繳納當地的薪俸稅(個人稅)?

如果香港及外地稅局都對相同的收入/利潤及相同的納稅人徵收稅款,企業及個人都會因此而付多了稅,這情況通稱為「雙重徵稅」,對納稅人來說是「不好」的東西。

另一方面,企業及稅務顧問在國際稅務法規尚未完善時,利用各國國內稅法的灰色地帶,去構想及實行一些較進取而又合乎法規的稅務籌劃(Aggressive Tax Planning)以減輕企業集團整體稅負,對各國政府來說是「不好」的東西。

世界各國也意識到上述問題阻礙了國與國的經濟交流,為平衡各方利益,加強國與國之間法律形式的合作,以避免「雙重徵稅」及「防止逃稅」,經濟合作與發展組織(OECD)和聯合國(UN)等經過長時間的商討及經驗交流,製作了國際稅收協定範本(Tax Treaty / Double Taxation Agreement)給各國參考、用以商討及簽訂兩國之間的稅收協定。

國際稅收協定範本有兩款:《OECD協定範本》(OECD Model) 和《UN協定範本》(UN Model)。(註:阿葦會在另一篇文章簡述兩者分別)

常設機構(Permanent Establishment)是甚麼?

常設機構(Permanent Establishment)概念入門(一)
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稅收協定其中一項主要目的是為了對兩地的徵稅管轄權作出合理的劃分(allocate the right to tax between the two jurisdictions),以避免對同一項收入在兩地被重複徵稅。

因此,在範本中第五條闡述了常設機構(Permanent Establishment)的概念和定義,以讓各國有法規去遵循,以及為劃分徵稅管轄權的徵稅權提供指引。

本文將以香港和中國內地的簽訂的《中國內地和香港特別行政區關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的安排》(下稱「中港稅收安排」)作為例子,解讀常設機構的概念。(註:政治正確,是「安排–Arrangement」,不是「協定–Agreement」)

先來看看中港稅收安排第五條的內容是甚麼:

常設機構(Permanent Establishment)概念入門(一)
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常設機構(Permanent Establishment)概念入門(一)
常設機構(Permanent Establishment)概念入門(一)

隨著國際稅務及營商貿易環境的發展,香港和中國內地會適時簽訂議定書(Protocol)以修改中港稅收安排的條款,原因是稅收協定是基於範本來制定,稅收協定範本是國際公認的文件,不能隨意作出修改,所以需以議定書方式對稅收協定作出修改/加減條款。

因此,在查閱稅收協定時,讀者除了需要閱讀簽訂的稅收協定外,也需要尋找是否有簽訂任何議定書,再一併來閱讀,才能掌握最新的資訊。

截至本文刊登日期,香港和中國內地已簽訂了4份議定書,我們也來看看議定書對中港稅收安排的第五條—常設機構的部分作出了什麼修改:

常設機構(Permanent Establishment)概念入門(一)

《內地和香港特別行政區關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的安排》第二議定書

常設機構(Permanent Establishment)概念入門(一)
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常設機構(Permanent Establishment)概念入門(一)

《內地和香港特別行政區關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的安排》第五議定書

如何構成常設機構?

中港稅收安排第五條第一款(段)概括地解釋了常設機構是指企業進行全部或部分(wholly or partly carried on)營業活動的固定場所(fixed place of business),其規模和形式並沒有規限。

綜合香港和中國內地對常設機構的指引,常設機構必須首先是一個營業場所,然後再以以下三個特性去判定香港公司在中國內地的活動是否構成常設機構:
1) 固定性; 2) 持續性; 3) 經營性

營業場所的定義

香港公司在中國內地 (反之亦然) 用於從事全部或部分營業活動的所有房屋、場地、設備或設施,如機器設備,倉庫、攤位、大廈中的某個房間等,並且不論是公司自己擁有的,還是租用的。輕便的、可攜帶的機器、設備、工具則不構成營業場所。

(一)固定性 (the geographical test)

簡單來說,香港公司必須在中國內地有固定的活動中心場所,該活動中心場所並不是指固定於某一點不動。

例子一:在中國內地的同一間酒店在不同時間點租用不同的酒店房間作為辦公地點,這應被視為單一的營業場所,而且帶有固定性。

例子二:在中國內地的分享辦公室為香港員工租了一個卡位或房間以方便香港員工到內地工作,這可被視為有固定性。

例子三:在中國內地的同一商場租用了不同鋪位作做生意,這可被視為有固定性。

(二)持續性 (the temporal test)

這項需考慮營業場所設立目的存續時間

如果營業場所的設立是以長期使用為目的,即使實際存在的時間很短,仍應視為常設機構。如果營業場所的設立是為了短期目的,而且合乎事實,這就不構成常設機構。

在固定地點進行的營業活動若有暫時的間斷或停頓,並不影響這常設機構的存在。

存續時間一般以6個月為基準。

(三)經營性

第五條第一款提及全部或部分的營業活動是透過該營業場所而進行的。因此只有經營性的營業場所才有可能構成常設機構。

第五條第四款第五項和第六項也提及準備性、輔助性(preparatory or auxiliary)的營業場所不應視為常設機構。

經營性的判斷方法,中國國家稅務總局曾發文提出以下判定原則:

(一)固定基地或場所的業務性質是否與總機構一致;
(二)固定基地或場所是否僅為總機構服務,還是也為其他人服務;
(三)固定基地或場所的業務是否成為總機構業務的重要組成部分。

如果固定基地或場所不僅為總機構服務,而且與其他機構有業務往來的;或

如果固定場所的業務性質與總機構的業務性質一致,且其業務為總機構業務的重要組成部分,皆不能認為該固定場所的活動是準備性或輔助性。

換句話說,第一及第三項條件需為「否」,而第二項條件需為「是」,這樣便有可能把在他國的營業場所進行的營業活動視為「準備性或輔助性」。

《國家稅務總局關於稅收協定常設機構認定等有關問題的通知》(國稅發[2006]35號)

常設機構的例子

第五條第二款特別包括了以下例子解釋“常設機構”的意思:

(一)管理場所;
(二)分支機構;
(三)辦事處;
(四)工廠;
(五)作業場所;
(六)礦場、油井或氣井、採石場或者其它開採自然資源的場所。

字眼上,性質可能會有重疊(如分支機構和辦事處,大眾會覺得是一樣的東西),這也是為了避免企業以字眼方式去進行規避。而且上述例子是「包括但不限於」的性質,其他沒有被列出的機構場所可按照概括性的定義(即第五條第一款)而被判定為常設機構。

此外,例子中所說的“管理場所”是指代表企業負有部分管理職責的事務所或辦事處等管理場所。不是指公司總部或實際管理機構所在地 (place of effective management)。

總結

本文介紹了固定型常設機構的基本原則,下一篇文章將為大家繼續介紹其他特殊的常設機構。

如有任何問題,阿葦歡迎大家在網站留言或發電郵到 ahwaitaxissue@outlook.com 詢問,也歡迎大家與阿葦交流及討論一下稅務知識及實際操作的事情。

如閣下稅務狀況複雜或者需要技術事宜分析,建議尋找富經驗的稅務師作專業諮詢。

免責聲明:以上內容全是根據阿葦本人對稅例理解及實務經驗所撰寫以及只用作分享用途,不能也不應視作為稅務諮詢意見,如任何人因以上內容而蒙受任何損失,恕不負責。

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