完Ｑ之路（八十二）：HKAS 12 所得稅（Income Tax）- 遞延所得稅（Deferred Tax） – 例外處理（Exemption）和其他
上回簡述了遞延所得稅（Deferred Tax）的概念和例子，今次說說例外處理（Exemption）和其他情況。
例外處理（Exemption），顧名思義就是指平常使用遞延所得稅（Deferred Tax）的規則，在這些例外處理下會以特別的方法處理。
對我來說，以下的處理其實十分難明，如果充分理解，必須要實際上操作一次才可。
例外處理（Exemption） – 企業合併（Business Combination）裡最初確認的商譽（Initial Recognition of Goodwill）
首先是在企業合併（Business Combination）裡最初確認的商譽（Initial Recognition of Goodwill）。在認列商譽（Goodwill）時，我們不會考慮遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）。在完Ｑ之路（七十六）：HKFRS 3 Business Combination（一） – 收購（Acquisition）中，我提過商譽（Goodwill）是出現在收購行為裡：被收購的資產和負債的公允值會被確認，而代價（Consideration）與業務資產和負債的公允值的差額就是商譽。換句話說，商譽（Goodwill）就是所謂剩餘價值（Residual Value）。
遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）：很多地方的稅務機構並不容許把商譽（Goodwill）的帳面價值的下降當作可扣稅費用（Deductible Expenses），因此商譽（Goodwill）的稅基（Tax Base）是零。這導致商譽（Goodwill）的稅基（Tax Base）與其帳面價值有差異，出現暫時性差異（Temporary Difference）。但是，由於商譽（Goodwill）是剩餘價值（Residual Value），如該差異是應納稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference），從而產生遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities），則會令商譽（Goodwill）的帳面價值提升。
這是HKAS 12所不容許的，因此針對企業合併（Business Combination）裡最初確認的商譽（Initial Recognition of Goodwill），公司不能由此產生遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）。
遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）：如果商譽（Goodwill）的稅基（Tax Base）與其帳面價值可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference），從而產生遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets），即未來期間可收回所得稅的金額，HKAS 12則容許相關認列。這是基於收購方可能（probable）可以利用被收購方未使用、並用於將來應稅利潤（Taxable profit）的稅項虧損（Tax loss）。如果失去這個可能性，收購方則不能把相關遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）納入商譽（Goodwill）的計算。
換句話說，針對企業合併（Business Combination）裡最初確認的商譽（Initial Recognition of Goodwill），我們不用理會遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities），但可能會考慮遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）。
例外處理（Exemption） – 最初確認的資產／負債（Initial Recognition of Assets／Liabilities）
根據HKAS 12，以下情況是能認列遞延所得稅資產／負債（Deferred Tax Assets／Liabilities）：
- 在企業合併（Business Combination）裡最初確認的商譽（Initial Recognition of Goodwill）（請參考上文）
- 相關交易會影響會計利潤（Accounting profit）或應稅利潤（Taxable profit）
假如某交易並非企業合併（Business Combination），同時也不會影響會計利潤（Accounting profit）或應稅利潤（Taxable profit），相關的遞延所得稅（Deferred Tax）便不能被認列。
例如某資產在折舊時不能被當作可扣稅費用（Deductible Expenses），則其不會影響應稅利潤（Taxable profit），這就不能認列相關的遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）。
例外處理（Exemption） – 最初確認的投資（Initial Recognition of Investments (in subsidiaries, associates and joint arrangement)）
當某公司對其他公司進行投資時，其投資的帳面價值與稅基出現分別，暫時性差異（Temporary Difference）便會出現。
通常某公司投資在另一公司後，當另一公司賺錢，某公司便能通過早已議定的股息政策（Dividend Policy），以股息的方法取回投資的金額。在未取回投資之前，某公司的投資的帳面價值與稅基就會有不同，產生暫時性差異（Temporary Difference），而這暫時性差異（Temporary Difference）會隨著取回投資而被逆轉。
根據HKAS 12，以下情況是不能認列遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）：
- 母公司、投資者、合資企業（Joint Venturer）或聯合經營者（Joint Operator）能夠控制暫時性差異（Temporary Difference）的逆轉時機，以及
- 暫時性差異（Temporary Difference）的逆轉有機會（probable）不會出現在可見的未來（foreseeable future）
針對子公司的投資（Investment in subsidiaries），母公司對其子公司的股息政策（Dividend Policy）有話語權（當投資者擁有某公司超過50%的投票權，他通常是控制住該公司），因此他能控制與其投資相關的暫時性差異（Temporary Difference）的逆轉時機。如母公司決定不會在可見的未來裡向子公司取回投資，則代表其不會逆轉與其投資相關的暫時性差異（Temporary Difference），則不能認列相關的遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）。
針對聯營公司的投資（Investment in associates），某公司對聯營公司的股息政策（Dividend Policy）一般也沒有話語權（它只有20%-50%的投票權，未有獲得控制），因此他不能控制與其投資相關的暫時性差異（Temporary Difference）的逆轉時機，則相關暫時性差異（Temporary Difference）的逆轉也有機會（probable）出現在可見的未來（foreseeable future），令某公司能能認列相關的遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）。
針對聯合協議的投資（Investment in joint arrangement），某聯合公司們一般會在其聯合協議裡列明何時分配利潤，以及相關決定需要獲得怎樣的同意，因此他們能控制與其投資（利潤分配）相關的暫時性差異（Temporary Difference）的逆轉時機。如聯合公司們決定不會在可見的未來裡向子公司取回投資，則代表其不會逆轉與其投資相關的暫時性差異（Temporary Difference），則不能認列相關的遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）。
另外，根據HKAS 12，只限於以下情況才能認列遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）：
- 暫時性差異（Temporary Difference）的逆轉有機會（probable）會出現在可見的未來（foreseeable future），以及
- 能利用暫時性差異（Temporary Difference）的應稅利潤（Taxable profit）存在。
遞延所得稅（Deferred Tax）的會計處理 – 認列（Recognition）
一般來說，遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）的確認是全數確認；但是，遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）的確認卻是有限制的。
根據HKAS 12，遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）的認列金額只限於能利用暫時性差異（Temporary Difference）的應稅利潤（Taxable profit）。
當同一納稅公司在同一稅務機關擁有足夠的應納稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference），代表該應稅利潤（Taxable profit）有機會（probable）被其可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）利用，則某公司能在同一時期逆轉可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference），或在遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）產生的稅項虧損（Tax loss）結轉以前／以後（carried back / forward）的時期逆轉。遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）會認列在逆轉可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）出現的時期。
當同一納稅公司在同一稅務機關未有足夠的應納稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference），代表只有在逆轉可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）的同一時期（或在遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）產生的稅項虧損（Tax loss）結轉以前／以後（carried back / forward）的時期逆轉），該應稅利潤（Taxable profit）有機會（probable）被其可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）利用。遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）的金額會認列並受限於：
- 逆轉可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）出現的時期和相關時期的應稅利潤（Taxable profit）。在評估公司在將來時期是否會有足夠的應稅利潤（Taxable profit）時，公司要比較可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）與將來的應稅利潤（Taxable profit），但無須考慮它在未來期間將能產生的可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）所形成的應課稅金額，或
- 企業有機會於適當期間運用稅務規劃（Tax planning）所產生的應稅利潤（Taxable profit）。
換句話說，公司可以認列的遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets），與其應稅利潤（Taxable profit）成正比：應稅利潤（Taxable profit）愈多，可認列的遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）愈多。
遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets） – 未使用稅項虧損與稅收抵免（Unused tax losses and unused tax credits）及重估
把未使用稅項虧損與稅收抵免（Unused tax losses and unused tax credits）結轉至將來，從而得以認列的遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets），其認列金額只限於有機會（probable）被其利用的將來的應稅利潤（Future taxable profit）。這與上文中「遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）的認列金額只限於能利用暫時性差異（Temporary Difference）的應稅利潤（Taxable profit）」的條件是一樣的。但是，未使用稅項虧損的存在反映出將來的應稅利潤（Future taxable profit）可能並不存在（只有當所有前期的稅項虧損被使用，才會出現應稅利潤）。
因此，如果公司最近有虧損的情況出現，它可以認列的遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）只限於其擁有足夠的應納稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference），或它們有足夠證據顯示，將來有足夠的應稅利潤（Future taxable profit）被未使用稅項虧損與稅收抵免（Unused tax losses and unused tax credits）利用。
然後，在每個報表週期完結時，公司要重新評估未認列的遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets），從以評估有機會（probable）被其利用的將來的應稅利潤（Future taxable profit），例如未來一年的經濟情況有顯著改善，令公司在來年有機會獲得更多應稅利潤（Future taxable profit），被可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）利用。
總括而言，遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）的認列限制很多，因為它代表預繳將來的稅，即將來不用繳那麼多稅，因此其認列的限制也更多。
遞延所得稅（Deferred Tax） – 可反駁的推定（Rebuttable Presumption）
在2012年4月改新的HKAS 12裡，有一條可推翻的假設（Rebuttable Presumption）被加進這準則裡：假設投資物業（Investment Properties）最終會透過出售來收回（recovered through sale）。
根據HKAS 40，公司可以選擇用公允值模型（Fair Value Model）或成本模型（Cost Model）來量度投資物業（Investment Properties）的價值。一般來說，稅局也是以成本模型（Cost Model）來量度其價值，如果公司選擇用公允值模型（Fair Value Model）的話，則會令該物業的帳面價值與稅基出現差異，產生暫時性差異（Temporary Difference）。
HKAS 40為以公允值模型（Fair Value Model）量度價值的投資物業（Investment Properties）提供一個假設：它因為不需折舊，因此它最終會透過出售來收回（recovered through sale）。如果這假設不被推翻，則當該物業被出售時，相關遞延所得稅資產／負債（Deferred Tax Assets／Liabilities）將會出現。可是，由於香港是沒有資本利得稅（Captial Gain Tax），如公司的業務不涉及物業出售，相關的物業出售會被當作是資本出售而不用繳稅，因此不會產生遞延所得稅資產／負債（Deferred Tax Assets／Liabilities）［（帳面價值 – 稅基）x 0% ］。
但是，公司可推翻這條假設，然後作出另一假設：投資物業（Investment Properties）最終會透過折舊來收回（recovered through depreciation）。在這條新的假設下，即使投資物業（Investment Properties）選擇了公允值模型（Fair Value Model）來量度其價值而不需進行折舊，只要該物業理論上能進行折舊（不用真的計算），而且其商業模型是以長期持有該物業並以獲取相關經濟效益來作為主要目的，就能推翻本來的假設（透過出售來收回（recovered through sale））。最終，公司便能以物業收租的理由使用利得稅16.5%來計算遞延所得稅資產／負債（Deferred Tax Assets／Liabilities）［（帳面價值 – 稅基）x 16.5% ］。
看完文章後是否知道更多了？歡迎你留言，或發信到電郵learning@iamdelusionman.com一起交流一下！如果你有興趣想一起寫文章，我也歡迎你來inbox啊！
罔相心室(CHI): https://chinese.iamdelusionman.com/
罔相心室(ENG): https://iamdelusionman.com/
Facebook: https://www.facebook.com/iamdelusionman
Facebook Page: https://www.facebook.com/roadoflearning2020
Instagram: https://www.instagram.com/yickki_mong/
MeWe: https://mewe.com/i/yickkimong
另外，以下這篇文章可能可以解決你的其他問題？
