完Q之路(八十一):HKAS 12 所得稅(Income Tax) – 遞延所得稅(Deferred Tax)簡說及例子

一直以來,我也覺得遞延所得稅資產(Deferred Tax Assets)和遞延所得稅負債(Deferred Tax Liabilities)的計算是十分困難。事實上,如果是像我一樣在中小企公司做會計的話,我們這些不常接觸相關計算的會計實在會對之感到很困惑。但是,如果只想對它有基本的了解的話,我想我們也能做得到。

所得稅(Income Tax)=本期所得稅(Current Tax)+遞延所得稅(Deferred Tax)

這個會計準則是關於所得稅(Income Tax),即包含了應對本期所得稅(Current Tax)和遞延所得稅(Deferred Tax)的會計處理。針對本期所得稅(Current Tax)的會計處理其實不多,簡單來說是當公司在課稅年度(Year of Assessment)裡有利潤,並且需要課稅,公司就應在其帳上認列本期所得稅負債(Current Tax Liabilities);當公司在課稅年度(Year of Assessment)裡獲得退稅,公司就應在其帳上認列本期所得稅資產(Current Tax Assets)。而相關的本期所得稅負債(Current Tax Liabilities)與本期所得稅資產(Current Tax Assets)能夠互相抵銷(offset) ,前提是那是法例上容許的行為,以及公司有相關抵銷的意向。

我認為HKAS 12的重要(困難)的地方就在遞延所得稅(Deferred Tax),因為一般的中小企並不會理會這事情,一般只會在年審時找專家幫手。遞延所得稅(Deferred Tax)可以是負債,也可以是資產,它們分別被稱作遞延所得稅負債(Deferred Tax Liabilities)和遞延所得稅資產(Deferred Tax Assets)。它們的出現都是因為一個名為暫時性差異(Temporary Difference)的概念。

遞延所得稅負債(Deferred Tax Liabilities)是根據應納稅暫時性差異(Taxable Temporary Difference)(下文將會簡述)計算的未來期間應付所得稅的金額,即有些所得稅在評稅當年不用付,留待將來再付。

遞延所得稅資產(Deferred Tax Assets)則是根據可抵扣暫時性差異(Deductible Temporary Difference)(下文將會簡述)、可轉到下期的未使用稅損(Carryforward of unused tax losses)和可轉到下期的未使用稅額減免(Carryforward of unused tax credit),計算的未來期間可收回所得稅的金額,即有些所得稅在評稅當年預付,並在將來慢慢抵扣。

這種將來付稅/將來扣稅的安排並非真的是將來付稅/將來扣稅,而是因為稅額計算的差異,做成帳面上有將來付稅/將來扣稅的情況。稅額計算的差異的出現,是因為公司的資產和負債的稅基(Tax Base)與其帳面價值有差異。

稅基(Tax Base)[ = 帳面價值(Carrying Amount)- 可扣稅金額(Deductible Amount) + 應課稅金額(Taxable Amount)]是稅局用來計算某公司的所得稅的基礎,那是有機會和公司的資產和負債的帳面價值有出入,做出那名為「暫時性差異(Temporary Difference)」的出入。暫時性差異(Temporary Difference)有兩種:

  1. 應納稅暫時性差異(Taxable Temporary Difference):產生未來期間應付所得稅,從而產生遞延所得稅負債(Deferred Tax Liabilities);
  2. 可抵扣暫時性差異(Deductible Temporary Difference):產生未來期間可收回所得稅,從而產生遞延所得稅資產(Deferred Tax Assets);

一般來說,我們可以參考以下方法來決定暫時性差異(Temporary Difference):

  1. 資產:帳面價值(Carrying Amount)>稅基(Tax Base):應納稅暫時性差異(Taxable Temporary Difference)
  2. 資產:帳面價值(Carrying Amount)<稅基(Tax Base):可抵扣暫時性差異(Deductible Temporary Difference)
  3. 負債:帳面價值(Carrying Amount)>稅基(Tax Base):可抵扣暫時性差異(Deductible Temporary Difference)
  4. 負債:帳面價值(Carrying Amount)<稅基(Tax Base):應納稅暫時性差異(Taxable Temporary Difference)

遞延所得稅(Deferred Tax)的會計處理 – 稅基(Tax Base)和暫時性差異(Temporary Difference)的例子

以下是一個簡單的例子。

公司的帳目

假如A公司購買了一部價值$100,000的汽車(Motor vehicle)。該公司覺得它應該能使用汽車約10年,所以在其帳上它把汽車的使用期限(Useful Life)設定為10年(即1/10 = 10%的年度折舊率)因此該公司每年需為該汽車做$100,000 x 10% = $10,000的折舊。在公司的角度裡,以稅率為16.5%來計算,那部汽車每年可抵扣的折舊金額為$10,000 x 16.5% = $1,650。假如A公司第一年的Profit before tax and depreciation(或EBITDA)為$1,000,000,則在A公司的帳目裡,他計算到的稅額為$1,000,000 – $10,000 = $990,000 x 16.5% = $163,350。

IRD的計算

可是,根據DIPN 7 Appendix A(i),那部汽車的年度折舊率應為30%,即在計算稅額時,那汽車應使用年度折舊率應30%來計算折舊,即其折舊應該是$100,000 x 30% = $30,000。以稅率為16.5%來計算,在稅局的角度裡,那部汽車的可抵扣的折舊金額為$30,000 x 16.5% = $4,950。同樣道理,假如A公司第一年的Profit before tax and depreciation(或EBITDA)為$1,000,000,在稅局的角度看,A公司的稅額為$1,000,000 – $30,000 = $970,000 x 16.5% = $160,050。

結果,在第一年裡A公司和稅局所計出的稅額並不相同,差額(暫時性差異(Temporary Difference))為$4,950 – $1,650 = $3,300。

公司 v. IRD的計算

由於A公司和稅局都是在看同一部汽車,其總可抵扣的折舊金額都是一樣,只是在A公司的角度看,其折舊速度較慢,每一年的可抵扣的折舊金額較低,令其每一年的所得稅負債看來較高($163,350),但實際上稅局當期只會收取較低稅額($160,050),而差額$3,300就被延到未來日子去繳交,即所謂遞延所得稅負債(Deferred Tax Liabilities)。

以下為接下來十年的遞延所得稅在公司帳目上的處理。

從下面日記帳分錄(Double Entries)可見,在最初三年,從公司帳中所計算到的稅額比IRD為高,因此部分會被認列為遞延所得稅負債(Deferred Tax Liabilities);直到第四年,公司帳中所計算到的稅額與IRD的是一樣;從第五年到第十年,公司帳中所計算到的稅額比IRD為低,但因之前已經把多餘的稅額認列為遞延所得稅負債(Deferred Tax Liabilities),因此在這六年裡,遞延所得稅負債(Deferred Tax Liabilities)會被扺銷;到了第十年,所有遞延所得稅負債(Deferred Tax Liabilities)都會被扺銷,即不再有暫時性差異(Temporary Difference)。


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