完Ｑ之路（八十一）：HKAS 12 所得稅（Income Tax） – 遞延所得稅（Deferred Tax）簡說及例子
一直以來，我也覺得遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）和遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）的計算是十分困難。事實上，如果是像我一樣在中小企公司做會計的話，我們這些不常接觸相關計算的會計實在會對之感到很困惑。但是，如果只想對它有基本的了解的話，我想我們也能做得到。
所得稅（Income Tax）＝本期所得稅（Current Tax）＋遞延所得稅（Deferred Tax）
這個會計準則是關於所得稅（Income Tax），即包含了應對本期所得稅（Current Tax）和遞延所得稅（Deferred Tax）的會計處理。針對本期所得稅（Current Tax）的會計處理其實不多，簡單來說是當公司在課稅年度（Year of Assessment）裡有利潤，並且需要課稅，公司就應在其帳上認列本期所得稅負債（Current Tax Liabilities）；當公司在課稅年度（Year of Assessment）裡獲得退稅，公司就應在其帳上認列本期所得稅資產（Current Tax Assets）。而相關的本期所得稅負債（Current Tax Liabilities）與本期所得稅資產（Current Tax Assets）能夠互相抵銷（offset） ，前提是那是法例上容許的行為，以及公司有相關抵銷的意向。
我認為HKAS 12的重要（困難）的地方就在遞延所得稅（Deferred Tax），因為一般的中小企並不會理會這事情，一般只會在年審時找專家幫手。遞延所得稅（Deferred Tax）可以是負債，也可以是資產，它們分別被稱作遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）和遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）。它們的出現都是因為一個名為暫時性差異（Temporary Difference）的概念。
遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）是根據應納稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference）（下文將會簡述）計算的未來期間應付所得稅的金額，即有些所得稅在評稅當年不用付，留待將來再付。
遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）則是根據可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）（下文將會簡述）、可轉到下期的未使用稅損（Carryforward of unused tax losses）和可轉到下期的未使用稅額減免（Carryforward of unused tax credit），計算的未來期間可收回所得稅的金額，即有些所得稅在評稅當年預付，並在將來慢慢抵扣。
這種將來付稅／將來扣稅的安排並非真的是將來付稅／將來扣稅，而是因為稅額計算的差異，做成帳面上有將來付稅／將來扣稅的情況。稅額計算的差異的出現，是因為公司的資產和負債的稅基（Tax Base）與其帳面價值有差異。
稅基（Tax Base）［ = 帳面價值（Carrying Amount）- 可扣稅金額（Deductible Amount） + 應課稅金額（Taxable Amount）］是稅局用來計算某公司的所得稅的基礎，那是有機會和公司的資產和負債的帳面價值有出入，做出那名為「暫時性差異（Temporary Difference）」的出入。暫時性差異（Temporary Difference）有兩種：
- 應納稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference）：產生未來期間應付所得稅，從而產生遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）；
- 可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）：產生未來期間可收回所得稅，從而產生遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets）；
一般來說，我們可以參考以下方法來決定暫時性差異（Temporary Difference）：
- 資產：帳面價值（Carrying Amount）＞稅基（Tax Base）：應納稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference）
- 資產：帳面價值（Carrying Amount）＜稅基（Tax Base）：可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）
- 負債：帳面價值（Carrying Amount）＞稅基（Tax Base）：可抵扣暫時性差異（Deductible Temporary Difference）
- 負債：帳面價值（Carrying Amount）＜稅基（Tax Base）：應納稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference）
遞延所得稅（Deferred Tax）的會計處理 – 稅基（Tax Base）和暫時性差異（Temporary Difference）的例子
以下是一個簡單的例子。
假如A公司購買了一部價值$100,000的汽車（Motor vehicle）。該公司覺得它應該能使用汽車約10年，所以在其帳上它把汽車的使用期限（Useful Life）設定為10年（即1／10 = 10%的年度折舊率）因此該公司每年需為該汽車做$100,000 x 10% = $10,000的折舊。在公司的角度裡，以稅率為16.5%來計算，那部汽車每年可抵扣的折舊金額為$10,000 x 16.5% = $1,650。假如A公司第一年的Profit before tax and depreciation（或EBITDA）為$1,000,000，則在A公司的帳目裡，他計算到的稅額為$1,000,000 – $10,000 = $990,000 x 16.5% = $163,350。
可是，根據DIPN 7 Appendix A(i)，那部汽車的年度折舊率應為30%，即在計算稅額時，那汽車應使用年度折舊率應30%來計算折舊，即其折舊應該是$100,000 x 30% = $30,000。以稅率為16.5%來計算，在稅局的角度裡，那部汽車的可抵扣的折舊金額為$30,000 x 16.5% = $4,950。同樣道理，假如A公司第一年的Profit before tax and depreciation（或EBITDA）為$1,000,000，在稅局的角度看，A公司的稅額為$1,000,000 – $30,000 = $970,000 x 16.5% = $160,050。
結果，在第一年裡A公司和稅局所計出的稅額並不相同，差額（暫時性差異（Temporary Difference））為$4,950 – $1,650 = $3,300。
由於A公司和稅局都是在看同一部汽車，其總可抵扣的折舊金額都是一樣，只是在A公司的角度看，其折舊速度較慢，每一年的可抵扣的折舊金額較低，令其每一年的所得稅負債看來較高（$163,350），但實際上稅局當期只會收取較低稅額（$160,050），而差額$3,300就被延到未來日子去繳交，即所謂遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）。
以下為接下來十年的遞延所得稅在公司帳目上的處理。
從下面日記帳分錄（Double Entries）可見，在最初三年，從公司帳中所計算到的稅額比IRD為高，因此部分會被認列為遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）；直到第四年，公司帳中所計算到的稅額與IRD的是一樣；從第五年到第十年，公司帳中所計算到的稅額比IRD為低，但因之前已經把多餘的稅額認列為遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities），因此在這六年裡，遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）會被扺銷；到了第十年，所有遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities）都會被扺銷，即不再有暫時性差異（Temporary Difference）。
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