完Ｑ之路（八十四）：HKAS 36 資產減值（Impairment）- Goodwill Impairment
上回簡述了減值評估測試（Impairment Test）。上回提及，減值評估測試（Impairment Test）需要在獨立資產上進行，假如做不了，公司便需考慮在一系列的資產上進行有關測試，在會計上，這「一系列的資產」被稱為最小的現金產出單元（Cash Generating Unit, CGU）。
最小的現金產出單元（CGU）
以我們最常乘搭的公共交通工具MTR為例子。
現在MTR有很多條路線，例如西鐵線、東鐵線、港島線、荃灣線等，每條路線都有很多不同的列車行走，有些是較新型、有些則有較少卡數，每一架列車都是由不同部件做成，例如最基本的車廂、座椅、扶手等，每一個部件也有不同的折舊期，有的可能可以用很長時間，有的可能要經常替換。
在這個情況下，最小的現金產出單元（CGU）會否是部件？不是，因為它們獨立來看是不能提供服務來獲得現金流。如果要以現金產出單元來量度的話，每輪列車就是最小的現金產出單元（CGU）。
當我們進行商譽（Goodwill）的減值評估測試，我們便需要考慮最小的現金產出單元（CGU）。
減值評估測試（Impairment Test） – 商譽（Goodwill）
為了進行商譽（Goodwill）的減值評估測試（Impairment Test），我們要把商譽（Goodwill）分配到最小的現金產出單元（CGU），而且不能大於公司的營運部門（Operating segment）。商譽（Goodwill）的減值評估測試（Impairment Test）是每年一次，而且最好是每年同一個時間做，從而有效地作出比較。至於在何時做則沒有規定，不同的最小的現金產出單元（CGU）可以在一年裡不同的時間去做。
當進行商譽（Goodwill）的減值評估測試（Impairment Test），我們會直接減值損失分配到商譽（Goodwill）和其他資產，或者用把由下而上（bottom-up）和由上而下（top-down）的方法作出分配。
以下為一簡單例子。
假設公司A在2020年1月1日收購了公司B。當時公司A以HK$5,000,000來收購公司B的80%的股份，獲得可辨認凈資產（Identifiable net asset）總值HK$4,000,000。假設我們是使用比例商譽（Proportionate Goodwill）計算，在收購當天，公司A從收購獲得的商譽（Goodwill）是HK$5,000,000 + (HK$4,000,000 x 20%) – HK$4,000,000 = HK$1,800,000。
在一年後，公司B的可辨認凈資產（Identifiable net asset）的帳面價值為HK$3,500,000，但在估值公司的計算下，公司B的可辨認凈資產（Identifiable net asset）的可收回價值（Recoverable amount）只有HK$3,000,000。根據完Ｑ之路（八十三），當帳面價值（Carrying amount）大於可收回價值（Recoverable amount），該差額將會被認列為資產減值損失（Impairment Loss）。
假如我們直接一次過進行減值評估測試（Impairment Test），我們會先計算出公司A和NCI在公司B所獲得的商譽（Goodwill）。由於公司A只收購了80%的公司B，餘下的20%將由NCI所得（但實際上NCI不會在其帳上確認商譽（Goodwill），因為他們對公司B沒有控制權，不是進行企業合併。當下的計算只是用作計算資產減值損失（Impairment Loss））。
之後，公司A再把計算出來的商譽（Goodwill）分配到其他資產上，獲得總額為HK$5,750,000的帳面資產總值，然後再將之後公司B的可辨認凈資產（Identifiable net asset）的可收回價值（Recoverable amount）作出比較，差額就是資產減值損失（Impairment Loss）。
從以上計算，我們知道公司B的資產減值損失（Impairment Loss）是HK$2,750,000。我們會先把這損失分配到商譽（Goodwill），多出的損失才會分配到其他資產。在這個例子裡，總商譽（Goodwill）的帳面價值為HK$2,250,000，因此當我們把資產減值損失（Impairment Loss）全數扣在商譽（Goodwill）後，我們仍然有HK$500,000的損失需要落到其他資產上。
最後，公司B的可辨認凈資產（Identifiable net asset）的帳面價值就是HK$3,000,000。
減值評估測試（Impairment Test） – 由下而上（bottom-up）和由上而下（top-down）的方法
用同一個例子，我們可以清晰地分開由下而上（bottom-up）和由上而下（top-down）的方法。由下而上（bottom-up）是指在未分配商譽（Goodwill）之前，從其他資產開始進行評估，而由上而下（top-down）則是指再分配了商譽（Goodwill）之後才做的評估。
首先，我們會先處理可辨認凈資產（Identifiable net asset）的資產減值損失（Impairment Loss），即先比較可辨認凈資產（Identifiable net asset）的帳面價值和可收回價值（Recoverable amount），結果我們獲得資產減值損失（Impairment Loss）為HK$500,000。
經過這個減值評估測試（Impairment Test）後，公司B的可辨認凈資產（Identifiable net asset）的帳面價值會變成HK$3,000,000，即其可收回價值。之後，我們把商譽（Goodwill）分配到可辨認凈資產（Identifiable net asset）上，並與可辨認凈資產（Identifiable net asset）的可收回價值（Recoverable amount）進行比較，得出資產減值損失（Impairment Loss）為HK$2,250,000。
如果，在兩個測試之後，我們得到的總資產減值損失（Impairment Loss）同樣是HK$2,750,000。
減值評估測試（Impairment Test） – 企業資產（Corporate Assets）
企業資產（Corporate Assets）是指商譽（Goodwill）以外、可以為最小的現金產出單元（CGU）產生將來現金流的的資產，例如總部辦公室、研究中心等。
當我們要評估所有最小的現金產出單元（CGU）時，我們需要確認所有與最小的現金產出單元（CGU）有關的企業資產（Corporate Assets），再把企業資產（Corporate Assets）的帳面價值以合理的方法，分配到最小的現金產出單元（CGU）上，再進行減值評估測試（Impairment Test）。
假如我們未能找到合理分配的基礎，我們則要找出最細的最小的現金產出單元（CGU）組合（例如在上文的例子中，我們不能把總部辦公室和研究中心的帳面價值分配到每輛MTR的列車上，則我們要試試能否分配在某上路線上？或者某幾輛相關的列車組合上？），再進行減值評估測試（Impairment Test）。
減值評估測試（Impairment Test） – 其他
最後，有幾點需要留意。
首先，所有資產減值損失（Impairment Loss）也要即時確認在PL，除非相關資產不是用成本模型（Cost Model）而是用重估模型（Revaluation Model），那相關損失需確認為重估損失（Revaluation Loss）。
此外，所有最小的現金產出單元（CGU）的資產減值損失（Impairment Loss）的分配次序也是先分配到商譽（Goodwill）、再按比例分配到其他資產。
另外，資產的帳面價值不能低於HK$0，也不能低於可收回價值（Recoverable amount）。例如以上的例子中，公司B的可辨認凈資產（Identifiable net asset）的帳面價值為HK$3,500,000、可收回價值（Recoverable amount）為HK$3,000,000，則其最高可扣除的資產減值損失（Impairment Loss）為HK$500,000。
最後，當出現資產減值損失（Impairment Loss）的逆轉（Reversal）（商譽（Goodwill）除外，HK(IFRIC) Interpretation 10），我們要假設當日沒有確認資產減值損失（Impairment Loss）後當下的帳面價值。例如，某資產在一年前的帳面價值為HK$600,000，其年折舊為HK$10,000，那在一年後，某資產的帳面價值將會是HK$480,000。假如其於一年前因為減值評估測試（Impairment Test）而確認資產減值損失（Impairment Loss），即使在一年後有機會逆轉（Reversal），也只能逆轉到HK$480,000。
看完文章後是否知道更多了？歡迎你留言，或發信到電郵learning@iamdelusionman.com一起交流一下！如果你有興趣想一起寫文章，我也歡迎你來inbox啊！
罔相心室(CHI): https://chinese.iamdelusionman.com/
罔相心室(ENG): https://iamdelusionman.com/
Facebook: https://www.facebook.com/iamdelusionman
Facebook Page: https://www.facebook.com/roadoflearning2020
Instagram: https://www.instagram.com/yickki_mong/
MeWe: https://mewe.com/i/yickkimong
另外，以下這篇文章可能可以解決你的其他問題？
