完Q之路(八十四):HKAS 36 資產減值(Impairment)- Goodwill Impairment

上回簡述了減值評估測試(Impairment Test)。上回提及,減值評估測試(Impairment Test)需要在獨立資產上進行,假如做不了,公司便需考慮在一系列的資產上進行有關測試,在會計上,這「一系列的資產」被稱為最小的現金產出單元(Cash Generating Unit, CGU)。

最小的現金產出單元(CGU)

以我們最常乘搭的公共交通工具MTR為例子。

現在MTR有很多條路線,例如西鐵線、東鐵線、港島線、荃灣線等,每條路線都有很多不同的列車行走,有些是較新型、有些則有較少卡數,每一架列車都是由不同部件做成,例如最基本的車廂、座椅、扶手等,每一個部件也有不同的折舊期,有的可能可以用很長時間,有的可能要經常替換。

在這個情況下,最小的現金產出單元(CGU)會否是部件?不是,因為它們獨立來看是不能提供服務來獲得現金流。如果要以現金產出單元來量度的話,每輪列車就是最小的現金產出單元(CGU)。

當我們進行商譽(Goodwill)的減值評估測試,我們便需要考慮最小的現金產出單元(CGU)。

減值評估測試(Impairment Test) – 商譽(Goodwill)

為了進行商譽(Goodwill)的減值評估測試(Impairment Test),我們要把商譽(Goodwill)分配到最小的現金產出單元(CGU),而且不能大於公司的營運部門(Operating segment)。商譽(Goodwill)的減值評估測試(Impairment Test)是每年一次,而且最好是每年同一個時間做,從而有效地作出比較。至於在何時做則沒有規定,不同的最小的現金產出單元(CGU)可以在一年裡不同的時間去做。

當進行商譽(Goodwill)的減值評估測試(Impairment Test),我們會直接減值損失分配到商譽(Goodwill)和其他資產,或者用把由下而上(bottom-up)和由上而下(top-down)的方法作出分配。

以下為一簡單例子。

假設公司A在2020年1月1日收購了公司B。當時公司A以HK$5,000,000來收購公司B的80%的股份,獲得可辨認凈資產(Identifiable net asset)總值HK$4,000,000。假設我們是使用比例商譽(Proportionate Goodwill)計算,在收購當天,公司A從收購獲得的商譽(Goodwill)是HK$5,000,000 + (HK$4,000,000 x 20%) – HK$4,000,000 = HK$1,800,000。

完Q之路(八十四):HKAS 36 資產減值(Impairment)- Goodwill Impairment
商譽(Goodwill)計算

在一年後,公司B的可辨認凈資產(Identifiable net asset)的帳面價值為HK$3,500,000,但在估值公司的計算下,公司B的可辨認凈資產(Identifiable net asset)的可收回價值(Recoverable amount)只有HK$3,000,000。根據完Q之路(八十三),當帳面價值(Carrying amount)大於可收回價值(Recoverable amount),該差額將會被認列為資產減值損失(Impairment Loss)。

完Q之路(八十四):HKAS 36 資產減值(Impairment)- Goodwill Impairment

假如我們直接一次過進行減值評估測試(Impairment Test),我們會先計算出公司A和NCI在公司B所獲得的商譽(Goodwill)。由於公司A只收購了80%的公司B,餘下的20%將由NCI所得(但實際上NCI不會在其帳上確認商譽(Goodwill),因為他們對公司B沒有控制權,不是進行企業合併。當下的計算只是用作計算資產減值損失(Impairment Loss))。

之後,公司A再把計算出來的商譽(Goodwill)分配到其他資產上,獲得總額為HK$5,750,000的帳面資產總值,然後再將之後公司B的可辨認凈資產(Identifiable net asset)的可收回價值(Recoverable amount)作出比較,差額就是資產減值損失(Impairment Loss)。

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減值評估測試(Impairment Test)計算

從以上計算,我們知道公司B的資產減值損失(Impairment Loss)是HK$2,750,000。我們會先把這損失分配到商譽(Goodwill),多出的損失才會分配到其他資產。在這個例子裡,總商譽(Goodwill)的帳面價值為HK$2,250,000,因此當我們把資產減值損失(Impairment Loss)全數扣在商譽(Goodwill)後,我們仍然有HK$500,000的損失需要落到其他資產上。

最後,公司B的可辨認凈資產(Identifiable net asset)的帳面價值就是HK$3,000,000。

完Q之路(八十四):HKAS 36 資產減值(Impairment)- Goodwill Impairment
完Q之路(八十四):HKAS 36 資產減值(Impairment)- Goodwill Impairment

減值評估測試(Impairment Test) – 由下而上(bottom-up)和由上而下(top-down)的方法

用同一個例子,我們可以清晰地分開由下而上(bottom-up)和由上而下(top-down)的方法。由下而上(bottom-up)是指在未分配商譽(Goodwill)之前,從其他資產開始進行評估,而由上而下(top-down)則是指再分配了商譽(Goodwill)之後才做的評估。

首先,我們會先處理可辨認凈資產(Identifiable net asset)的資產減值損失(Impairment Loss),即先比較可辨認凈資產(Identifiable net asset)的帳面價值和可收回價值(Recoverable amount),結果我們獲得資產減值損失(Impairment Loss)為HK$500,000。

完Q之路(八十四):HKAS 36 資產減值(Impairment)- Goodwill Impairment

經過這個減值評估測試(Impairment Test)後,公司B的可辨認凈資產(Identifiable net asset)的帳面價值會變成HK$3,000,000,即其可收回價值。之後,我們把商譽(Goodwill)分配到可辨認凈資產(Identifiable net asset)上,並與可辨認凈資產(Identifiable net asset)的可收回價值(Recoverable amount)進行比較,得出資產減值損失(Impairment Loss)為HK$2,250,000。

如果,在兩個測試之後,我們得到的總資產減值損失(Impairment Loss)同樣是HK$2,750,000。

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減值評估測試(Impairment Test) – 企業資產(Corporate Assets)

企業資產(Corporate Assets)是指商譽(Goodwill)以外、可以為最小的現金產出單元(CGU)產生將來現金流的的資產,例如總部辦公室、研究中心等。

當我們要評估所有最小的現金產出單元(CGU)時,我們需要確認所有與最小的現金產出單元(CGU)有關的企業資產(Corporate Assets),再把企業資產(Corporate Assets)的帳面價值以合理的方法,分配到最小的現金產出單元(CGU)上,再進行減值評估測試(Impairment Test)。

假如我們未能找到合理分配的基礎,我們則要找出最細的最小的現金產出單元(CGU)組合(例如在上文的例子中,我們不能把總部辦公室和研究中心的帳面價值分配到每輛MTR的列車上,則我們要試試能否分配在某上路線上?或者某幾輛相關的列車組合上?),再進行減值評估測試(Impairment Test)。

減值評估測試(Impairment Test) – 其他

最後,有幾點需要留意。

首先,所有資產減值損失(Impairment Loss)也要即時確認在PL,除非相關資產不是用成本模型(Cost Model)而是用重估模型(Revaluation Model),那相關損失需確認為重估損失(Revaluation Loss)。

此外,所有最小的現金產出單元(CGU)的資產減值損失(Impairment Loss)的分配次序也是先分配到商譽(Goodwill)、再按比例分配到其他資產。

另外,資產的帳面價值不能低於HK$0,也不能低於可收回價值(Recoverable amount)。例如以上的例子中,公司B的可辨認凈資產(Identifiable net asset)的帳面價值為HK$3,500,000、可收回價值(Recoverable amount)為HK$3,000,000,則其最高可扣除的資產減值損失(Impairment Loss)為HK$500,000。

最後,當出現資產減值損失(Impairment Loss)的逆轉(Reversal)(商譽(Goodwill)除外,HK(IFRIC) Interpretation 10),我們要假設當日沒有確認資產減值損失(Impairment Loss)後當下的帳面價值。例如,某資產在一年前的帳面價值為HK$600,000,其年折舊為HK$10,000,那在一年後,某資產的帳面價值將會是HK$480,000。假如其於一年前因為減值評估測試(Impairment Test)而確認資產減值損失(Impairment Loss),即使在一年後有機會逆轉(Reversal),也只能逆轉到HK$480,000。


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