完Q之路（一百零一）：進一步概述HKFRS 16下承租人（Lessee）與出租人（Lessor）會計的處理模型

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假設公司A 擁有並出租大型料架及巧固架給公司B 。在新的 HKFRS 16 下，作為出租人（Lessor）的公司A必須重新審視這些租賃合約如何在財務報表中進行處理。這些租賃合約可能歸入不同類別，如融資租賃（Finance Lease）或經營租賃（Operating Lease），每種類別均有各自的會計要求；同時，作為承租人（Lessee）的公司B 亦需為其日常經營租用辦公空間而計算租賃負債（Lease Liability）並確認使用權資產（Right-of-use Asset），這兩個核心概念也影響著公司B 的財務報表。

本文將進一步看看，在HKFRS 16下，承租人（Lessee）與出租人（Lessor）將如何處理相關會計。

HKFRS 16 下的承租人（Lessee）會計模型詳細概述

HKFRS 16 為承租人引入了一個全面的會計模型，要求他們對所有租賃（短期租賃（Short Term Lease）和低價值租賃（Low Value Assets）則例外）認列資產和負債。以下是承租人會計模型的主要特徵：

1. 使用權資產（Right-of-use Asset）和租賃負債（Lease Liability）的認列

• 使用權資產（RoU Asset）：
  • 在租賃開始日期，承租人必須在其資產負債表上認列一項使用權資產。該資產代表承租人在整個租賃期間內使用基礎租賃資產的權利。
  例子：公司A 向公司B 為期三年出租大型料架及巧固架。在租賃開始時，它認列一項使用權資產，反映其在整個租賃期間內使用該機械的權利。
• 租賃負債（Lease Liability）：
  • 同時，承租人必須認列一項租賃負債，該負債反映其未來支付租金的義務。
  例子：如果大型料架及巧固架租賃要求每月支付 $30,000 的租金為期三年，公司將認列一項等於這些未來支付現值的租賃負債。

2. 初始計量（Initial Measurement）

• 使用權資產的計量：
  • 使用權資產最初按成本計量，包括：
    • 租賃負債的初始計量；在開始日期之前支付的任何租金，減去任何收到的租賃優惠；承租人發生的初始直接成本；以及拆卸和移除基礎資產或恢復場地所需的估算成本等。
  例子：繼續上面的例子，如果沒有提前支付任何款項及沒有產生任何直接成本，並且預期在租賃結束時需要 $30,000 的拆卸費用，那麼使用權資產的成本便是租金現值 + 拆卸費用，即 $1,306,750.99。
• 租賃負債的計量：
  • 租賃負債按未來未支付的租金現值計量。使用的折現率為：
    • 租賃中隱含的利率（The interest rate implicit in the lease）；假如未能輕易確定，則使用承租人的增量借款利率（Incremental borrowing rate, IBR）。
  例子：如果使用增量借款利率為 5%，並計算每月 $30,000 的支付，2024年12月1日起租，為期三年（36 個月），則初始租賃負債的現值為 $1,006,750.99。

• 所用折現率的進一步解釋：
  根據 HKFRS 16，承租人在計算未來租賃支付的現值時，必須使用以下兩種利率之一：
  • 租賃中隱含的利率：這是首選利率，如果可以輕易確定。它被定義為讓租賃支付的現值和任何未擔保殘值（unguaranteed residual value）與基礎資產的公允價值相等的利率。
  • 增量借款利率（IBR）：如果無法輕易確定隱含利率，則承租人應使用其增量借款利率。增量借款利率被定義為「承租人為獲得類似價值的使用權資產而在相似經濟環境中借入所需資金所需支付的利率」。
    • 識別可觀察的利率：
      • 公司應尋找與其借款情況相關的可觀察市場利率。這可能包括他們過去所獲得貸款的利率或銀行對類似類型貸款提供的利率。
      例子：一家沒有現有貸款的公司可能會考慮銀行提供的基準利率作為確定其增量借款利率的起點。
    • 根據特定租賃條件進行調整：
      • 增量借款利率必須反映租賃的具體條件，包括租賃期限，提供的擔保性質和質量，承租人的信用狀況，和進入租賃時的經濟環境。
      例子：如果公司發現類似設備租賃通常提供 5% 的利息，但根據其信用評級（可能低於平均水平）進行調整，可能會確定增量借款利率為 6%。
    • 考慮類似資產：
      • 增量借款利率還應考慮獲得類似價值資產所需借入資金的成本。
      例子：如果公司正在租賃另一個價值 $50,000 的大型料架及巧固架，並發現購買此類大型料架及巧固架的貸款通常帶有 7% 的利息，這可以作為其增量借款利率的一個基準。
    • 記錄和披露方法論：
      • 公司應記錄其確定增量借款利率的方法論，包括根據其情況所做出的任何調整。這一記錄對於透明度和符合 HKFRS 16 的要求非常重要。
      例子：公司可能會記錄其從 5% 的基準利率開始，根據其信用風險和擔保類型進行調整，最終得出大型料架及巧固架租賃的增量借款利率為 6%。
    • 在相似租賃中使用一致的利率：
      • 如適用，承租人可以對具有相似特徵的一組租賃適用單一折現率，如果他們合理預期將 HKFRS 16 應用於該組合不會與單獨租賃有所不同。
      例子：假如該公司已經租賃多個大型料架及巧固架，他們可以選擇在所有租賃中應用相同的增量借款利率，而不是對每項租賃計算單獨的利率。

3. 後續計量（Subsequent Measurement）

• 使用權資產：
  • 在初始認列後，使用權資產通常按成本模型計量。這包括：
    • 在其使用壽命內或直到租賃期結束（以較短者為準）進行折舊，同時需根據 HKAS 36 資產減值進行減值評估。
  例子：如果該大型料架及巧固架的使用壽命為三年，而租期亦為三年，則將在三年內均勻折舊。因此，如果其初始價值為 $1,036,750.99（包括拆卸費用），則年度折舊將為：$1,036,750.99 / 36 = $28,798.64
• 租賃負債：
  • 租賃負債隨後按以下方式計量：
    • 增加其帳面價值以反映對負債的利息，同時減少其帳面價值以反映已支付的租金，並根據任何重新評估或修改租約條款進行重新計量。
  例子：在第一個月支付 $30,000 後，您將根據剩餘負債計算利息並進行調整。如果第一個月後剩餘負債為 $980,806.87，則您的利息費用將計算如下：($1,006,750.99 – $30,000) × (1+5%)^ ((31/365)-1) =$4,055.88
  
  [* 這裡的時間部分 ((31/365)-1) 必須要-1，是一種數學處理，作為調整計算的基準點。這裡我們不僅僅是在計算到第31天的增長，而是要考慮從某個基準時間（租賃開始時）到第31天的時間差。如果不-1，則計算將會錯誤地反映出一個完整的年數，而不是實際上從基準時間到第31天的增長。]

4. 折舊和利息費用

• 承租人將確認：
  • 折舊費用：這在損益表中按使用權資產進行記錄。
  例子：根據前面的例子，每月的折舊為 $28,798.64，這一金額將在每月的損益表中確認為費用。
  • 利息費用：這是由於租賃負債而產生的，也在損益表中確認。
  例子：繼續上述情況，如果第一個月根據剩餘負債計算出的利息費用為 $4,055.88 ，則這一金額也將記錄在損益表中。

5. 現金流呈現

• 在編製現金流量表時，承租人必須將租賃負債的現金還款分為：本金部分（每月實除支付的租金 $30,000-利息費用 $4,055.88 = $29,944.12，顯示本金減少）將歸類為融資活動（Financing Activities），和利息部分 $4,055.88（顯示利息付款）。

6. 信息披露要求

HKFRS 16 要求對與租賃活動相關的信息進行廣泛披露，例如有關租賃負債和使用權資產的信息（公司必須披露未來非可撤銷出租約定下到期的最低租金支付總額），租賃安排的性質和條款，以及判斷合同是否包含租賃所做出的判斷

這些披露旨在提供足夠的信息，以幫助使用者評估如何影響實體財務狀況、業績和現金流。

HKFRS 16 下的出租人（Lessor）會計模型詳細概述

根據 HKFRS 16，出租人會計處理模型基本上與 HKAS 17 保持一致。出租人必須根據租賃分類來決定如何處理該交易，這些分類包括融資租賃和經營租賃。

1. 融資租賃 (Finance Lease) 和 經營租賃 (Operating Lease)

融資租賃 (Finance Lease) 是指轉移大部分所有權風險和報酬至承租人的租賃，出租人根據租賃淨投資來隨時間確認租賃資產和租賃收入。融資租賃的風險包括：

• 租賃資產的過時風險。
• 市場條件變動風險。
• 承租人違約風險。

例子：根據上述的例子，公司A 將大型料架及巧固架租給公司B，租期為三年。假如公司B在租期結束時有以優惠價格購買該大型料架及巧固架的選擇，則由於風險和收益實質上已轉移給承租人，該租賃將被分類為融資租賃。

經營租賃 (Operating Lease) 是指出租人保留租賃資產所有權，並將租賃收入按直線法分攤（straight-line basis）確認，除非另一種合理且系統化的方法更能反映承租人的使用模式。出租人將保留資產所有權。

例子：根據上述的例子，公司A 將大型料架及巧固架租給公司B，租期為三年，但未有購買選擇權。公司A 保留對該財產的所有權及相關風險（例如維護成本）。因此，該租賃將被分類為經營租賃。

2. 初始計量（Initial Measurement）和後續計量（Subsequent Measurement）

根據不同的租賃類型，出租人的會計處理有所不同：

• 融資租賃：
  • 出租人認列作為應收款項的租賃資產，其金額等於在該項租賃中的淨投資。
  例子：繼續上述的例子，在初始計量（Initial Measurement）時，公司A 以每月 $30,000 的價格出租大型料架及巧固架，租期三年。公司 A 將根據未來租金支付的現值確認一項應收租賃款項。他們需要確認隱含利率（implicit interest rate），用作計算這些未來現金流的現值，以確定應收款項的初始認列金額。在後續計量（Subsequent Measurement）時，公司A 每月根據未來支付的現值認列應收款項，並在收到付款時確認利息收入。
  
• 經營租賃：
  • 對於經營租賃，出租人在其資產負債表上保留該資產，並在整個租期內按直線法或其他系統性方法確認租金收入。
  例子：繼續上述的例子，在初始計量（Initial Measurement）時，公司A 以每月 $30,000 的價格出租大型料架及巧固架，他們將在一年內確認 $360,000 的租金收入（$30,000 x 12 個月）。他們還會根據正常折舊政策對該資產進行折舊。在後續計量（Subsequent Measurement）時，公司A 繼續按系統性方法確認租金收入，以反映使用基礎資產所帶來的利益減少的模式，同時將根據正常折舊政策對該設備進行折舊（例如，直線法或減少餘額法），並在其財務報表中確認這一折舊費用。

3. 信息披露要求

HKFRS 16 要求出租人提供有關其租賃活動的增強信息披露：

• 有關剩餘價值風險的暴露信息。
• 有關可能影響財務業績和狀況的租賃安排的詳細信息。

例子：出租人必須披露與融資租賃相關的剩餘價值風險。如果他們預期由於市場條件或技術過時而導致剩餘價值大幅下降，他們需要在財務報表中披露這些風險。

4. 重新評估分租分類（Reassess Sublease Classification）

根據 HKFRS 16，出租人會計涉及特定考量，以確保租賃的準確分類和確認，當中有一個重要的步驟是重新評估分租。這一過程涉及幾個關鍵行動：

• 評估分租分類：
  • 當出租人擁有包含分租的租賃協議時，必須確定每項分租應該被分類為經營租賃還是融資租賃。這一分類基於分租的剩餘期限。
  示例：繼續上述的例子，在公司 A 將大型料架及巧固架出租給公司 B之後，公司 B 隨後將同一大型料架及巧固架分租給公司 C，則公司 A 必須評估該分租是否根據分租協議的條款和主租約的剩餘期限被分類為經營租賃或融資租賃。
• 主要租約條款的影響：
  • 當主租約（頭部租約）的條款與分租的條款不一致時，例如分租涵蓋了主租約剩餘期限的大部分，則可能表明出租人不再保留對基礎資產的重大使用權。
  示例：如果主租約剩餘兩年，但對公司 C 的分租為整個兩年，那麼公司 A 可能需要將其分類為融資租賃，因為它實質上將使用權轉移給了公司 C。
• 過渡考量：
  • 在 HKFRS 16 的初始應用日期，出租人必須重新評估現有的經營性分租，以確定其在新標準下的分類。這一重新評估應僅基於當時主租約和分租的剩餘合同條款。

5. 售後回租交易（Sale and Leaseback Transactions）

售後回租交易在 HKFRS 16 下需要特別注意：

• 繼續以融資租賃處理：
  • 如果售後回租交易在 HKAS 17 下被視為融資租賃，則在 HKFRS 16 下仍然按融資租賃進行會計處理。
  示例：如果公司 B 將大型料架及巧固架出售給公司 A，並同時與公司 A 簽訂該資產的融資租賃協議，則該交易仍然被分類為融資租賃。
• 經營性租賃的調整：
  • 如果該交易在 HKAS 17 下被視為售後及經營性租賃，則必須對在初始應用日期之前確認的任何遞延收益或損失進行調整。
  示例：假設公司 A 在過渡到 HKFRS 16 前出售了一項資產並確認了收益。在過渡時，它必須調整財務報表，以考慮與該交易相關的任何遞延收益或損失。
• 初始計量考量：
  • 賣方承租人在售後回租交易中必須根據其如何以公允價值計量銷售收入來計量產生的使用權資產。如果回租安排中存在可變支付（例如，根據使用或業績支付），也應在計量使用權資產和相關負債時予以考慮。

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