提示：本篇為針對個別準則的解說與延伸說明。
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注意（溫馨提示／適用性說明）：本文所有內容均依香港會計準則（HKAS / HKFRS）條文撰寫，並強調其與國際會計準則（IAS / IFRS）高度一致。各位香港、海外會計師及業界人士如採用IAS / IFRS，也可直接參考本文理論及分析進行實務應用。
另外，本文為方便閱讀，盡量用「公司」代表會計準則中的「實體」。
開首引子：長期供貨合約突然「變晒數」怎麼辦？
想像你在香港一間製造或工程公司做會計。幾年前，公司簽了一份長期供貨合約，價格鎖定在一個當時看來合理的水平。最近原材料大幅加價、人工成本又上升，財務團隊重算後發現：按目前估計，履行整份合約的成本已經高於從合約取得的總收入。
管理層開始問你幾個問題：
- 這份合約是否已經成為「虧損性合約」？
- 如果是，要不要立刻提撥備？提幾多？
- 聽說 HKAS 37 修訂過「履行成本」的定義，是否只計增量成本，還是要把相關折舊、間接成本都算入去？
同一時間，董事會又計劃關閉負責該合約的部門，準備裁員及終止部份租約。你會發現：虧損性合約與重組撥備其實經常「綑綁」出現，而且判斷空間頗大。這正是本篇文章希望用清晰邏輯幫你整理的重點。
摘要：讀完你應該可以做到什麼？
- 清楚說出什麼是虧損性合約（onerous contract），並理解「不可避免成本」是退出合約的最低淨成本，即履行成本與違約補償的孰低。
- 說明履行成本的範圍：包括增量成本（直接人工、材料）以及與履行合約直接相關的其他成本分攤，例如設備折舊，並理解 2020 年修訂前後實務做法差異。
- 知道在確認虧損性合約撥備之前，要先根據 HKAS 36《資產減值》對相關資產做減值測試，避免重複計算損失。
- 掌握重組撥備的確認條件：必須有詳細正式計劃，並已向受影響方溝通，令對方產生有效預期，才會形成現時義務。
- 辨識重組撥備的合資格支出（例如終止合約、遣散費），以及不應包括的項目，如再培訓、搬遷、行銷費用或新系統投資。
- 在遇到長期虧損合約加部門關閉這類綜合情景時，分步判斷撥備的確認與計量方向，避免把所有將來虧損都一股腦子放入「重組撥備」。
一、虧損性合約的定義與「不可避免成本」
HKAS 37 將虧損性合約定義為：履行合約義務所不可避免的成本超過預期將獲得的經濟利益的合約。 簡單說，就是「點做都蝕」，要麼繼續履行合約蝕錢，要麼毀約支付賠償，同樣要付出成本。
準則指出，合約的不可避免成本是退出合約的最低淨成本，即以下兩者之孰低：
- 按合約要求繼續履行所需的成本；
- 停止履行而要支付的補償或罰款。
例如：
- 若繼續履行需要額外 1,000 萬成本，而立即終止合約只需賠償 600 萬，則不可避免成本為 600 萬，虧損性合約撥備的基礎金額亦是這 600 萬（再視乎折現與其他因素）。
- 如果毀約罰款高於繼續履行成本，則不可避免成本就是履行成本的現值。
這種「孰低」思維很重要，因為 HKAS 37 關心的是：既然公司已經有一份合約，最低限度也要付出的成本是多少，而不是只看單一路徑。
二、履行成本的範圍與 2020 年修訂
在 2020 年修訂之前，實務界對「履行合約的成本」範圍存在分歧：有人只計增量成本（例如直接人工、材料），有人則計入所有與合約直接相關的成本，包括設備折舊和部分間接成本。 這導致不同公司對同類合約的虧損評估結果差異很大。
HKAS 37（按 IAS 37 修訂精神）現已明確要求：履行合約的成本包括兩類與合約直接相關的成本：
- 增量成本：例如為履行合約新增的直接人工、材料。
- 其他直接相關成本分攤：包括履行合約所使用的物業、廠房及設備的折舊分攤，以及其他直接與履行合約相關的成本。
這樣的設計，目的是令報表更忠實地反映履行合約實際消耗的所有資源，而不是只看「額外」那部分。 也因此，在評估一份合約是否虧損時，你不能只看「新加的人工、材料」，還要把用來履行合約的設備折舊、必要的合約管理成本等（只要是直接相關）都計進去。
例如某工程合約：
- 每年直接材料＋人工（增量成本）：800 萬；
- 與此工程直接相關的設備折舊及工地管理分攤：300 萬；
- 合約收入：每年 1,000 萬。
如果只算增量成本，你會見到 1,000 − 800 = 200 萬，看似仍然有利潤。
但修訂後，履行成本是 800 + 300 = 1,100 萬，已高於 1,000 萬收入，合約變成虧損性合約，需要考慮確認撥備。
這個例子清楚顯示：2020 年修訂後，虧損性合約評估更「嚴格」，但同時更貼近真實經濟負擔。
三、先做資產減值測試，再談虧損性合約撥備
準則亦提醒，當某個合約看似虧損時，不能第一時間就跳去做撥備計算；要先停一停，問一個問題：
「為履行合約而使用的資產，有沒有已經減值？」
HKAS 37 指出，在確認虧損性合約撥備之前，公司必須先根據 HKAS 36《Impairment of Assets》對相關資產（例如機器、廠房或專用設備）作減值測試，並確認任何減值損失。 理由是避免同一宗虧損被重複記錄：
- 若資產已經減值，其可收回金額已反映未來經濟利益下降；
- 在這情況下，再就同一合約全額提撥備，可能會把相同虧損「算兩次」。
因此，實務步驟通常會是：
- 先按 HKAS 36 對與合約直接相關的資產做減值測試，必要時確認減值損失。
- 然後再按修訂後的履行成本定義，計算合約是否虧損，以及需要的虧損性合約撥備金額。
在考試或工作底稿中，寫清楚這兩步的先後次序，是一個很好的加分位。
四、重組撥備：何時才算「成事」的重組？
從虧損性合約自然走到另一個高判斷區——重組。HKAS 37 對「重組」（restructuring）有清晰框架：它是管理層計劃和控制下，重大改變公司業務範圍或營運方式的計劃。 常見例子包括關閉或出售某個業務單位、終止產品線或搬遷主要業務運作。
重組撥備的關鍵是：「有沒有現時義務？」HKAS 37 要求同時滿足兩個條件才確認重組撥備：
- 已有詳細且正式的重組計劃（包括業務範圍、受影響單位及員工、預期時間及補償安排等）；
- 公司已向受影響方溝通計劃主要內容，或已開始實施計劃，令對方產生合理預期，相信重組會實行。
這裏可以對比兩個官方例子：
- 只在董事會內部決定關閉部門，但在報告期結束前未對外溝通或採取實質行動：不應確認重組撥備，因為仍然可以改變主意，未形成現時義務。
- 董事會決定關閉部門，並在報告期結束前向員工及客戶發出通知：這樣會產生推定義務，受影響方有合理預期重組會實行，可以確認重組撥備。
換句話說，「內部討論」不夠，「對外令人信」才算真正成事。
五、重組撥備可以包括什麼？又不能包括什麼？
即使已經產生現時義務，HKAS 37 仍然對重組撥備可以包括的支出範圍設下明確界線。
可以包括的，通常是「因重組而必然發生」的成本
重組撥備只包括直接由重組引致、且不與持續經營活動相關的支出，例如：
- 裁員／解僱補償；
- 解約或終止合約引致的違約成本（包括因重組形成的虧損性合約撥備）；
- 關閉分部所需的直接清理或拆卸成本。
這些支出有一個共通點：如果沒有重組，就不會發生，而且在重組決定及對外溝通後，公司實際上已沒有可行選擇去避免。
不可以包括的，是仍屬「持續經營活動」的開支
HKAS 37 明確指出，以下類型開支不得計入重組撥備：
- 對持續員工的再培訓或搬遷費用；
- 市場營銷費用；
- 投資於新系統或新設備的成本。
這些開支雖然可能與「重組」計劃有關，但實質仍屬未來經營活動的一部分，或可以視為提升未來盈利能力的投資，因此不符合「現時義務」的負債定義。 準則亦重申，不應為未來經營虧損確認撥備，因為公司沒有現時義務去「蒙受」這些虧損。
一個實務常見錯誤是：管理層希望「一次過洗底」，便把未來兩三年的預期經營虧損、品牌重塑開支、系統升級等全部放進「重組撥備」，這會構成嚴重的準則違反，也損害報表透明度。
六、綜合情景：長期供貨合約變虧損＋關閉部門
最後用一個簡化的情景，把虧損性合約和重組撥備串在一起，幫你建立整體判斷流程。
- A 公司與客戶簽訂一份 5 年供貨合約，價格固定。
- 第 3 年開始，成本急升，管理層估計，若繼續履行合約，未來兩年的履行成本合共為 3,000 萬，而合約收入只剩 2,400 萬。
- 若提前終止合約，需賠償客戶 500 萬。
- 同時，A 公司董事會已通過計劃，在下一年關閉負責該合約的生產部門，並在報告期前已向員工及主要客戶發出通知。
步驟一：合約是否虧損性合約？
- 繼續履行的成本：3,000 萬；合約收入只剩 2,400 萬；履行成本 > 合約收入
- 提前終止的賠償：500 萬；
- 不可避免成本是兩者孰低，即 500 萬。
因此，根據 HKAS 37，這份合約已經是虧損性合約，公司需要就 500 萬建立撥備（再視乎是否需要折現等）。
步驟二：先檢視資產減值
在確認 500 萬虧損性合約撥備前，公司要先考慮：用於履行該合約的廠房及設備是否已出現減值跡象。 如果這些資產的可收回金額已因未來經營虧損而下降，應先按 HKAS 36 確認減值損失，然後再就仍未覆蓋的部分設立虧損性合約撥備，以避免雙重計算。
步驟三：關閉部門是否構成重組撥備？
因為董事會已制定詳細計劃，並在報告期結束前向受影響員工及客戶發出通知，受影響方對重組的預期已建立，所以關閉部門可以構成重組，並形成推定義務。 公司可以就以下項目確認重組撥備：
- 已承諾的遣散費、解約成本等直接因關閉部門而產生的支出；
- 因重組而形成的虧損性合約（包括上述 500 萬撥備）。
但公司不能就以下費用建立重組撥備：
- 調遷留下員工到其他部門的搬遷與再培訓費用；
- 為重啟品牌而計劃的行銷活動支出；
- 為未來提升效率而投資的新系統成本。
步驟四：避免把「未來經營虧損」塞進撥備
即使管理層預期關閉部門前的最後一年仍會錄得營運虧損，HKAS 37 也明確規定，不應就未來經營虧損確認撥備。 這部分虧損應透過正常收入與費用模式，隨時間在損益及其他全面收益表中反映，而不是事前一次性「掃入」重組撥備。
結語︰遇上「虧損＋重組」情景時的心法
當你下一次在年結或試題裏遇到這一類情景，可以試試先自己問幾條問題：
- 合約是否已經變成虧損性合約？不可避免成本是繼續履行還是終止合約那一邊？
- 計算履行成本時，有沒有把所有與合約直接相關的成本（包括折舊分攤）都算入去，而不是只看增量成本？
- 在確認虧損性合約撥備前，有沒有先按 HKAS 36 對相關資產做減值測試？
- 重組計劃是否已經公開、令受影響方產生有效預期？還是仍停留在管理層內部討論階段？
- 重組撥備裏面，有沒有不小心把未來經營虧損、再培訓或系統投資等「未來經營活動」費用放進去？
HKAS 37 並不要求會計人員成為法律或工程專家，但它提供了一套有次序的思考流程，幫你在面對合約虧損、部門關閉這些高壓情景時，仍然可以以清晰、可解釋的方式做出判斷。只要你在工作底稿裏把這些步驟寫清楚，無論是審計討論，還是日後回看，都能清楚列出當初的決定根據。
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